从系统论角度论财务舞弊预警机制的构建

作者：邓弘慜

来源：《中外企业家》 2014年第2期

邓弘慜

（华东大学，上海 200043）

摘 要：系统理论之平衡系统理论主要包括系统论、控制论、信息论（也被称为“老三论”），从八十年代至九十年代广泛应用于财务会计领域当中。随着信息化时代的到来，财务舞弊案件的频发所带了关于财务信息系统控制及分析的热潮，并逐步发展成为财务舞弊预警系统理论。主要针对企业内部财务信息及内部控制架构的数理分析和趋势预测，以发现和揭露准财务舞弊行为及财务舞弊行为。

关键词：系统；财务舞弊；内部控制；预警机制

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）04-0186-02

一、简述财务舞弊预警机制

（1）财务舞弊的定义

财务舞弊是指用财务欺诈等违法违规手段，给舞弊行为人带来经济利益，而最终导致他人受到伤害或遭受损失的故意行为。在本文中，特指较为狭义的舞弊，财务会计舞弊，是指是指企业的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。其中强调了行为实施者是管理层、治理层、员工或第三方；行为动机是获取不当或非法利益的故意行为；行为方法是使用欺骗手段。

（2）财务舞弊预警机制的定义

本文中所指财务舞弊预警机制是指以ii司法会计鉴定人员作为主体，通过调查每年出具的行政处罚和审计人员出具非标准审计报告的企业，即具有高风险的准舞弊企业作为客体，利用会计司法鉴定的专门知识、抽样调查方法或委托单位事前委托等形式进行舞弊线索的发现和鉴别，达到有效地揭露对企业持续经营有直接重大影响的财务舞弊行为的目的。

区别于企业的iii内部控制，指由企业董事会、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现企业基本目标的一系列控制活动。两者在行为内容方面均针对企业内部的财务会计要素及财务行为做出相应鉴别和控制，但在行为目的及行为运用方面都存在较大的区别，在此处就不做赘述。需要特别指出的该财务舞弊预警机制的行为性质在于发现和揭露存在财务舞弊的风险和迹象，或者是直接鉴别企业存在的财务舞弊的行为事实。该机制（或称系统）其指向的降低企业对于内部人员所来的财务舞弊风险和制止已经带来财务舞弊后果的行为。

二、财务舞弊预警机制之系统论内涵分析

（1）财务舞弊预警机制之“系统”概念

iv杨时展教授提出了“会计是一个控制系统”的见解。即，“今天的会计，乃是一个利用信息来控制预定目标，以保证预定目标的实现的控制系统”。财务舞弊预警机制所研究的对象和采集分析的数据本就来自与内部财务信息，如账务处理、财务报告信息披露、及内部控制模

型等方面。因而，财务舞弊预警机制可以定义为会计信息控制系统下的子系统，其系统性质应定义为预前系统（或称v前馈系统）。财务舞弊预警机制系统的主要特征在于，对于财务舞弊行为的事前预防，发现准舞弊行为及鉴别舞弊行为、后果等，从最大程度的上的减轻和预防财务舞弊带来的损失后果。

（2）财务舞弊预警机制之“系统”特征

根据系统的整体性特征，从预警行为发生分类，其系统要素主要为，行为主体、行为手段及行为结构。采用司法会计鉴定人作为主体，由于财务舞弊在事后产生的结果很大比例上进入了诉讼程序。在行为人合理化的前提下，以第三方司法会计鉴定人作为主体，也维护了程序性的公正。行为手段方面，司法会计检查方法具有其特殊的专门性和科学性，结合审计查账等方法，从于审计和委托方的角度客观分析和鉴定企业经营状况和相关委托事项。最终，司法会计鉴定人出具相关的司法会计鉴定检查报告或者司法会计鉴定意见书，作为行为结果，以满足委托方的需求，三者统一于该系统中，相辅相成，司法会计鉴定人作为行为主体贯穿整个系统运作过程。

从行为结构方面分类，将财务舞弊预警机制系统分为准财务舞弊检查和财务舞弊鉴定两个子系统，前者针对的对象是尚未有重大财务舞弊的后果发生，但已存在高风险或迹象表明该财务舞弊行为将要发生；后者则是已经存在并发生了财务舞弊行为，同时也带来了较大的经济损失等舞弊后果。与此同时，结合层次性和开放性的系统特征，准财务舞弊检查作为较低层次，具有更大的开放性特征，也可称其为财务舞弊鉴定的基础部分。从企业的vi内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及内部监督五大方面。在检查手段方面分析，具有较大的灵活性，采用借鉴、引用手段对企业的内部信息进行分析和评估，同时也体现财务舞弊预警机制系统与外部控制系统（即会计信息系统）之间的相互勾稽的关系。

三、系统论方法对于财务舞弊预警机制的积极意义

（1）系统的最优化方法角度

从最优化的方法着手，对于企业的财务状况最为直观的方法就是用数据进行后续的分析，因而其侧重点在于各项财务指标的运算和分析，建立相应的预警指数的测量系统，并未企业内部的经营状况进行评级分析。其中存在传统的财务指标的分析、杜邦体系及专家学者关于某些财务指标的分析，如梁飞媛vii（2005）从获利能力、偿债能力、财务弹性、财务结构等四个方面对财务指标的分析，得出了多元线性判别法在此基础上的优势，该方法的优点在于能够包容反映企业财务情况的多个指标，因而在财务危机预测中运用广泛，且能够包含变量，一旦完成建立模型之后，运用相对容易；胥朝阳在viii《基于FCF的企业财务预警研究》中基于FCF的预警指标体系的释义提供了另一条简明而精确的道路。自由现金流量是指企业在满足了再投资需要后所剩余的现金流量，即在不影响公司持续发展的前提下可供分配的最大现金额。

系统的最优化方法主要是建立在传统的财务指标分析之上，运用更加简明而精确的项目指标，从横向和纵向两方面进行对比。横向比较即采用企业的历年数据进行趋势分析，同时结合企业的外部环境及内部状况进行分析；纵向比较即将评价标准制式化，通过历年的数据分析统计得出标准值，通过样本值与标准值的差距分析，得出相应的结论。此外，调查人员还可以从企业披露的财务信息上的异常体现发现预警信号，这也是发现和防范财务舞弊的捷径之一。例如企业曾经因信息披露问题受到的处罚；对企业的重大损失的解释缺乏依据、推脱责任；相互勾稽的财务信息相互矛盾；对企业收购、合并分立、或有事项、未决诉讼等重大事项的披

露过于简单或欲图掩盖；财务信息的披露与公司的对外宣传或董事会会议记录存在重大差异等。

（2）系统的模型化方法角度

模型，即在结合数据的情况下，采用各种数学模型对样本数据进行比较分析。由于多元线性判别法的前提是组内分布必须为近似正态分布，且两组的协方差矩阵相等在现实中较难满足，财务危机组和控制组之间配对标准不易确定，难以解释变量的相对重要性。而多元逻辑回归模型（ixLogistic）则指出了一条更加稳健的道路。只需选定所需的企业财务指标，如通过采用x双样本t分布样本检验，对于样本数据的T值的显著水平，以验证各项财务指标的区分度，选取预警效果较好的指标，作为模型中所需的变量，代入构建出的模型中，计算其在一段时间内发生财务舞弊现象的可能性。通过计算结果和预设点的比较，来判定企业的财务风险。由于多元逻辑回归不要求数据的正态分布，其预测比判别分析更加可靠。一般可用于构建模型的、具有显著预警财务舞弊能力的指标包括：负债总额/所有者权益总额、应收账款总额/销售收入、净利润/总资产、营运资金/总资产、销售毛利/总资产以及存货/总资产等。

（3）各类方法的比较与应用

系统的最优化方法简单易行，但其缺陷在于：无法反映数据的整体性、无法充分利用多财务指标体系的优势、排斥了其它有用的财务指标数据；对于预测指标的选取、财务风险的预测方法等手段过于简单，难以符合实际经济情况，产生的是普遍的结果而可能忽略个别财务舞弊现象的特殊性和舞弊行为的变化性。而系统的模型化方法则是在建立模型后，把具体公司的财务指标代入模型得到的是一个概率值，在实际运用中比较形象，因而通过该方法建立的上市公司财务报告预警模型比系统的最优化方法更加稳健。但同时由于其本身数据的抽象性，在实务操作过程当中，如何将数据具象化地表现和运用也成为了较为困难的问题。

以上提及的方法均存在一定的误差，其原因是舞弊行为的不确定性，对于相关财务指标的影响并不非通过某一已成型的数理统计模型可做出具体判断，这也就要求了在该财务舞弊预警系统当中采用的最优化方法和模型化方法应当相互适应和调整。通过对于最优化方法中财务指标的不断改进和完善，如丰富指标数据的可采性和多样性；同时，基于财务舞弊的随机性及隐蔽性，数理分布模型应不断扩大原始数据的样本容量及采纳不同的指标参数，进行数据比对和显著性分析，才能实现财务舞弊预警机制系统的最有效预测和评估结果。

基于我国的基本国情，财务舞弊事前预警机制的建立，需要其根据委托方的企业类型和企业价值导向。由于该机制属于外部方介入，而委托人的具体意图和可操作范围是成立该命题的充分必要条件。而就现状而言，大多数企业采用了成本较低的控制方法，对于企业内部财务指标的分析，以规避企业在发展过程当中的风险。

注 释：

此处财务舞弊预警系统特指企业对于内部环境方面的控制和预警，为狭义的财务舞弊预警系统。其所侧重的研究对象在于企业内部账务处理、财务信息披露、虚假称述等问题；区别于广义财务舞弊预警系统对于外部经济环境、经济周期的分析、预警。具体请参见张友棠：《财务预警系统管理研究》，《财会通讯》，2004/1/总。

ii 司法会计鉴定人：也称会计司法鉴定人或法务会计。指在司法会计鉴定的实施主体，主要采用司法会计检查方法对委托单位，运用专门知识和专门技术对其委托内容进行会计司法鉴定的行为人。

iii 摘自：MBA百科（WIKI Branch） http：//wiki.mbalib.com/wiki/internal control.

iv刘常青：《会计控制系统论的形成与发展》[J]，《会计之友》，2008年第2期下

v李康：《基于系统论的财务危机预警研究》[J]，《中国高校科技与产业化（学术版）》2006年第S1期，第278页。

vi参见2008年6月28日，财政部会同、审计署、银监会、制定印发《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日其适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业（包括上市公司）执行。

vii梁飞媛：《基于现金流的财务危机预警系统实证研究》[J]，《财贸经济》，2005年第2期

viii胥朝阳蒋志林《基于FCF的企业财务预警研究》[C]载于《会计学会高等工科院校分会2008年学术年会暨在鄂集团企业财务管理研讨会论文集》

ix于明星：《我国上市公司财务报告舞弊预警研究》[D]，财经大学2005级硕士研究生学位论文。

x引自：同脚注9

参考文献：

[1] 于朝，司法会计学（第三版）[M].中国检察出版社，2008：66-68.

[2] 杨春时，系统论控制论信息论浅说[M].中国广播电视出版社，1987.

[3] 于玉林，现代会计理论一一会计系统论、会计信息论与会计控制论[M]，北京经济科学出版社，2004.

[4] 财政部注册会计师考试委员会办公室，公司战略与风险管理[Z].北京：经济科学出版社，2013.

（责任编辑：刘娇娇）