浅析新会计准则——所得税准则

¨舞　Ｌ一　中国高新技术企业　浅析新会计准则　所得税准则　◆文／晋欣蕾　【摘要】　２００６年２月１５日，财政部发布了包括１项基本准则和３８项具体准则在内的新的一套企业会计准　则体系。这是继１９９３年会计改革后又一次具有重大意义的会计改革．标志着中国与国际财务报告准则趋同　的企业会计准则体系正式建立。本文就新会计准则中的所得税准则作了简要介绍和探讨。　【关键词】收益表债务法资产负债表债务法　所得税准则是新准则体系中实施难度最大的准则之一。与以　往的应付税款法相比，该准则的理念有重大变化，参照ＩＡＳ１２的规　定，强调权责发生制原则和资产负债表观的理念．以利润总额为基　础调整若干项目后求得所得税费用的计算基础（按资产负债表观调　整利润总额）。　具体而言，执行新准则之前所有的Ａ股上市公司，所采用的所　得税会计方法只有应付税款法或纳税影响会计法。但是新准则规定　采用资产负债表债务法．这将改变所有企业的所得税费用，并导致　净利润的改变。　一、新旧准则差异　新准则取代１９９４年财政部发布的财会字【１９９４］第０２５号《企业　所得税会计处理的暂行规定》、１９９５年《企业会计准则一所得税》征求　意见稿以及２００１年颁布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计　处理的规定（以下统称“旧制度”），《企业会计准则第ＸＸ号一所得税》　对２ｏｏ７年或以后日期开始的会计期间有效。　旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延　法或债务法）核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债　务法。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。　收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接　反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产　负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延　所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响．可处理所有的暂时　性差异。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异．　那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不　同的会计期间直接计益，因此当期所得税和递延所得税也应当　直接计益。　企业首次采用本准则时，应根据《企业会计准则一基本准则》、　《企业会计准则第３８号一首次执行企业会计准则》及《企业会计准则　第１８号一所得税》的要求，重新确认资产和负债的计税基础．对以前　期间的交易和事项不进行追溯调整，而采用未来适用法进行处理。　二、一些概念　１、时间性差异。应税收益和会计收益的差额．在一个期间内形　成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或　会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。　２、暂时性差异。从资产和负债看．是一项资产或一项负债的计　税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将　会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时．会产生应税　利润或可抵扣金额。　时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性　差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：　①子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润：　②重估资产而在计税时不予调整：　③购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负　债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债．而在计税时不作相　应调整。　另外．有些暂时性差异并不是时间性差异，例如：　①作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产　和负债以历史汇率折算：　②资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。　３、永久性差异。某一期间发生，以后各期不能转回或消除，即该　项差异不影响其他会计期间。其成因是由于会计准则或会计制度与　税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。　４、资产的计税基础．指企业收回资产账面价值的过程中，就计　税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。　５、负债的计税基础．指各项负债账面价值减去其在未来期间计　算应税利润时可予以抵扣的金额。　６、暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。　应纳税暂时性差异．将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期　间内增加应纳税所得额．由此产生递延所得税负债的差异。　可抵扣暂时性差异。将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期　间内减少应纳税所得额．由此产生递延所得税资产的差异。　三、准则的国际比较　ｌ、关于目标。国际会计准则ＩＡＳ１２规定了所得税会计处理的目　标，而我国《企业所得税会计处理暂行规定》、企业会计制度和新发　布的所得税准则没有规定所得税会计的目标。　２、关于定义。我国新发布的所得税准则和国际会计准则ＩＡＳ１２　术语的定义基本一致。但ＩＡＳＩ２有专门章节对术语的定义进行表述。　３、关于会计方法。我国新发布的所得税准则和国际会计准则　ＩＡＳ１２均规定企业只能采用资产负债表债务法核算所得税。　４、关于确认。我国新发布的所得税准则和国际会计准则ＩＡＳ１２　基本一致．但ＩＡＳ１２规定更为具体，如企业合并、以公允价值计价的　资产、商誉、以股份为基础的支付等。　５、关于计量。我国新发布的所得税准则和国际会计准则ＩＡＳ１２　基本一致。　６、关于披露。我国新发布的所得税准则和国际会计准则ＩＡＳ１２　基本一致．但ＩＡＳ１２要求更详细，更为具体。　７、关于格式。我国新准则体例与国际准则有较大差异，我国是　条法式的体例，语言表述更明确，更通俗易懂。　四　会计处理　（一）关于科目设置　１、企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定　从当期损益中扣除的所得税费用．借方反映当期所得税费用，贷方　反映当期结转的所得税费及当期确认法下亏损当年确认的尚可抵　扣亏损结转后期抵减所得税的利益。本科目结转后期末无余额。　２、企业应在负债类科目中设置“应交税金一应交所得税”，核算　企业按税法规定计算应缴所得税。贷方反映实际应纳所得税，借方　反映实际已纳所得税．余额反映欠缴所得税。　３、企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企　一４９—　维普资讯 http://www.cqvip.com Ｈ　一　可以判断，这是一项暂时性差异。　中国高新技术企业　业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产及按能够结转后　期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得　税资产。借方反映确认的各类递延所得税资产．贷方反映当企业确　认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所　得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。余额　反映尚未转回的递延所得税资产。　②用收益表债务法计算。　期间　１　２　３　４　５　会计折日　税法折旧　差额　４０００　２０００　－２０００　４０００　２０００　－２０００　４０００　２０００　－２０００　４０００　２０００　４０００　２０００　４、企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目．核算　企业由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认　的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应　－２０００　－２０００　可以判断　这不是一项时间性差异。　纳税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变　其原因在于资产增值收益计人资产负债表的权益类，而不是计　动或开征新税调整的递延所得税负债。余额反映尚未转回的递延所　人损益表。因此，暂时性差异有可能不是时间性差异。　．　得税负债。　５、企业应设置“递延税款备查登记薄”，详细记录发生的时间　性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。　６、企业应在损益类科目中增设“营业外支出一递延所得税资产　减值”。企业应在每一个资产负债表Ｅｌ，对递延所得税资产的账面价　值进行复核，如果企业未来期问不可能获得足够的应税利润可供抵　扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。借记“营业外支出一递延　所得税资产减值”，贷记“递延所得税资产”。　（二）时间性差异和暂时性差异的区别和联系　Ｉ、时间性差异一定同时是暂时性差异　例题一：固定资产原值ｒｉＯ００元，预计使用年限５年．采用直线　法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。　①采用收益表债务法计算。　期问　２　３　４　５　台计折旧　１０００　ｌ０００　１０００　ｌ０００　ｌ０００　税往折旧　２０００　ｉ２００　７２０　５４０　５４０　差簸　ｌ０ｏｏ　２００　—２８０　—４６０　６０　根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额．在一个　期问内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会　计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在　差异。　可以判断这是一项时间性差异。　②采用资产负债表债务法计算。　各期期柬　０　３　４　Ｓ　账面价值　５０ｏｏ　４０００　０ｏ０ｏ　２０００　１ｏｏｏ　０　计税基础　６０００　ＺＯＯ０　ｌ８００　１０８０　５４０　０　差额　４６０　根据暂时性差异的定义：从资产和负债看，是一项资产或一项　负债的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额．随时　间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时．会　产生应税利润或可抵扣税额　可以判断这是一项暂时性性差异。因此，时问性差异是暂时性差异。　２、暂时性差异有可能不是时间性差异　例题二：企业固定资产的账面价值为１万元．重估的公允价值　为２万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为５　年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认人账　根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。　①采用资产负债表债务法计算。　各期期末　０　ｌ　２　３　４　５　账面价值　２０ＯＯ０　１６ＯＯ０　１２Ｏ０Ｏ　８０ＯＯ　４ＯＯ０　０　计税基础　１００００　８０００　６０００　４０００　２０００　Ｏ　差顿　１Ｏ０（３０　８０００　６０００　４０Ｏ０　ＺＯＯ０　Ｏ　～５０一　（三）暂时性差异的会计处理　对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。其基本程序为：　①确定产生暂时性差异的项目：　②确定各年的暂时性差异；　⑧确定该项差异对纳税的影响：　④确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税　和递延所得税的总金额。　在采用资产负债表核算递延所得税时．如果预计转回期的税率　能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或　是转销期间，如果税率变动，均应按其进行调整。　（四）亏损弥补的所得税会计处理　我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年．旧制度关于所　得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期　不确认所得税利益。　新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损。应当以可　能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所　得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏　损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是　否能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断，如果不能．企　业不应确认。　五、结束语　此次准则体系更新，一方面充分借鉴国际准则，能趋同的地方尽　量趋同；另一方面也充分考虑中国特殊的会计环境和实务特点，以　规范和解决中国当前的会计问题为主要任务。１９９２年的“两则两制”　改革．实现了我国会计模式的转换。此次改革是在会计要素的确认、　计量等更深层次上．完善会计规则、规范会计秩序、实现国际趋同．　其深度、广度都超过了前者。而更为关键的是．此次改革通过会计准　则的科学化、规范化、中国化、通俗化．以及全国范围内的大规模培　训．使会计准则由专家理论探讨的话题，转变为注册会计师和全国　大多数企业会计主管人员能够理解和运用的规则。　参考文献　【１１陈毓圭．会计审计准则的国际趋同化发展趋势及其对策研究．《财　会通讯》２００５年第１Ｏ期　ｆ２１财政部．企业会计准则．经济科学出版社．２００６　【３１常雪梅．新企业会计准则解析．商业会计．２００６　【４１刘泉军．新会计准则引发的思考．会计研究．２００６　【５１于永生．公允价值在美国的应用研究．财经论从．２００５　（作者单位系江苏久吾高科技股份有限公司）