第7章 财务报告理论

学习目标

知识目标：了解财务报告理论在财务会计理论中的重要地位、会计信息披露的理论模型。 技能目标：掌握三大基本财务报表的性质、提供的信息、作用及设计，以及财务报表附注在信息披露方面的分工及优缺点。

能力目标：正确看待和理解现行通用财务报表的局限，从而正确认识与评价人们对现行财务报表所做的改进。

主要内容

7.1 财务报告体系 7.2 基本财务报表 7.3 表外披露

7.4 财务报告的发展

7.1 财务报告体系

7.1.1 充分披露原则

所谓充分披露原则，也称财务报告原则，是指为了达到公允表达企业经济事项所必要的信息均应完整提供，并让用户易于理解，亦即财务报告应揭示所有对用户的理解及决策有用的重要信息。

7.1.2 财务报告体系

财务报告是企业正式对外披露财务信息和非财务信息的书面文件。财务报告由财务报表和其他财务报告两大部分构成。

在财务报告体系中，最重要、最可靠的财务信息是由财务报表提供的，财务报表的附注和其他财务报告是补充提供财务信息和非财务信息的重要手段。

财务报表连同它的附注是财务报告的核心，其他财务报告则是财务报告的必要补充，它们共同构成一个完整的对外报告体系。

7.1.3 财务报告传递的信息及其作用

1）财务报告传递的信息

（1）关于企业经济资源（资产）、对这些资源的权利以及引起资源和资源上权利变动的各种经济业务事项的信息，即特定时日的财务状况信息。

（2）关于企业在报告期内的经营绩效。

（3）关于企业怎样取得和使用现金—现金流动的信息。

（4）反映企业经营者向资源提供者报告如何利用受托使用的资源，进行资源的保值、增值活动并履行法律与合同规定的其他义务等有关受托责任的信息。

（5）有关企业经营者的分析、评价和预测等方面的信息，以提高财务报告的有用性。 2）财务报告信息的作用

（1）报告并解除企业经营者（受托人）的受托责任。

（2）为企业各利益相关者分配财富提供依据，也即签订与执行诸多经济合同（契约）的重要依据。

（3）有助于投资者和债权人进行合理决策，也有助于企业的供应商、工会、证券分析师、税务机关等其他信息使用者进行各种决策。

（4）能帮助企业经营者改善经营管理，协调企业与利益相关者的关系，促进企业快速、

稳定地发展。

（5）能帮助国家有关部门实现经济与社会目标，并进行必要的宏观，促进社会资源的有效配置。

7.2 基本财务报表

7.2.1 资产负债表

1）资产负债表的性质

资产负债表，也称财务报告表，是根据“资产=负债+所有者权益”这一基本会计恒等式编制而成的，反映企业在特定日期的财务状况的一种资源存量的报表。

资产负债表的任务就是报告企业的财务状况，即其资产结构和财务结构的状况。 2）资产负债表提供的信息及其作用 （1）资产负债表提供的信息 第一，从“总计”、“合计”、“小计”中，可以了解一个企业作为一个整体在编制资产负债表日的全部资源的“存量”和各大类、各小类资源存量的构成。

第二，资产负债表中资产和负债项目通常按流动性分类，在每一类中又按流动性的强度排列。

第三，某些有关联的项目被排列在一起，通过不同的计量，便能获得补充信息，可用于评估资产所承受的损失风险。

第四，资产负债表中的负债和所有者权益项目反映了财务结构，可用于评估财务结构的合理性，从而判别财务风险大小，有助于进行破产预警分析。

（2）资产负债表的作用

第一，有助于评价与预测企业的偿债能力。 第二，有助于评价与预测企业的经营绩效。

第三，有助于评价与预测企业未来创造现金流量的能力。 3）资产负债表的设计

（1）资产负债表项目的分类

资产负债表项目的分类，是指在编制资产负债表时，按照一定的标准，对所有资产、负债、所有者权益项目加以归类，形成资产负债表的各项目在内容上的有机联系。

目前资产负债表项目的分类标准主要有两种：一种是按货币与非货币性分类；另一种是按流动性分类。在会计实务上，绝大多数企业采用这一分类方法。

（2）资产负债表的格式

账户式资产负债表又称横式或水平式资产负债表，分左方、右方进行项目排列，左方列示资产项目，右方按上、下分别列示负债和所有者权益项目，形成左右对称结构。

报告式资产负债表又称竖式或垂直式资产负债表，它是从上而下按资产、负债和所有者权益项目垂直排列。

财务状况式资产负债表系将营运资本予以特别列示的一种格式。

7.2.2 收益表

1）收益表的性质

收益表是反映企业在一定期间经营绩效（财务成果）的财务报表，通常又称损益表、利润表、盈利表或经营表。

按会计惯例，现行收益表的编制，是依据财务会计所确定的基本原则和概念进行的：第一，主要采用“收入/费用观”，并按“货币资本保全”确定利润；第二，综合了“当期经营

观”和“损益满计观”。

按照上述观点所编制的收益表具有以下特征：

（1）利润数据是根据企业已发生的交易事项计算的，因而具有较高的可验证性。 （2）构成利润的收入与费用是按应计制基础进行记录的。

（3）与利润有关的费用主要是根据已耗资产的历史（实际）成本进行计量的。 （4）利润是本期已实现的收入与相关联的费用进行配比的结果。 2）收益表提供的信息及其作用

收益表反映了企业本期实现收入及所耗费用的数额及结构，同时也反映了企业主营业务利润（毛利）、其他业务利润、营业利润、投资收益、营业外收支对利润总额的贡献大小。

收益表的作用主要表现在以下方面：

（1）有助于评价与预测企业的经营成果、获利能力与偿债能力 （2）有助于评价与预测企业未来的现金流动状况 （3）有助于评价与考核企业管理人员的绩效 （4）是企业经营成果分配的重要依据 3）收益表的设计 （1）收益表的项目

从国际会计惯例来看，收益表的基本要素是收入、费用和利润，我国即如此，但是关于收益表要素的划分，各国并不完全一致。

通过收益表三大要素的反映可揭示企业在一定时期内的经营业绩和营利能力，但为了具体分析、考核其损益的构成及其变动的原因，还需进一步细分这三大要素。

（2）收益表的格式

收益表的格式设计也包括表首和表体的设计。 为了把收益表的信息恰当的表达出来，以便于理解和使用，需对收益表的各项目按照一定顺序作适当的排列，以形成相对稳定的结构。

目前，根据项目的排列方式不同，常见的收益表格式有单步式和多步式两种。 ①单步式收益表

所谓单步，是指先汇总总收入与费用，两者相减而一步得出净利润（净收益）。

单步式收益表的优点在于，以最简单明了的形式表述企业的经营成果，易于编制；对收入和费用一视同仁，不分彼此，清楚地表明收入和费用项目的同等重要性。

其缺点是没有考虑不同经济性质的收入和相应的费用的分类配比。 ②多步式收益表

多步式收益表就是将收益表的内容进行适当分类，把收益的计算分成若干步骤，并揭示各步骤之间的关系，从而提供有关形成最终净收益的中间性信息。

多步式收益表的优点是，通过对不同性质的收入和费用分类别进行配比，可以得出一些有意义的中间性收益指标。其缺点是编制较为复杂，不易让人理解。

权衡利弊，各国基本上都在采用多步式收益表。我国会计实务中也要求编报多步式收益表。

7.2.3 现金流量表

1）现金流量表的性质

现金流量表是反映企业会计期间内经营、投资、筹资活动对现金等价物产生影响的财务报表。

现金流量表是以“现金及现金等价物”为基础编制的，如何界定现金、现金等价物就成为十分关键的问题，这将直接影响到现金流量表的构成内容及性质。

2）现金流量表提供的信息及其作用

现金流量表是以“现金及现金等价物”为核心的报表，它所揭示的企业在一定时期内现金流入与流出及其平衡状况的信息，是对资产负债表和收益表的必要补充，也是对企业各项活动的综合描述与概括。

这些信息的具体作用有：

（1）有利于评价与预测企业未来产生现金流量的能力 （2）有利于评价与预测企业偿债能力与支付股利的能力

（3）有利于评价、预测企业净收益与经营活动产生的净现金流量之间差异的原因 （4）有利于评价与预测企业经营、投资和筹资活动的有效性 3）现金流量表的设计 （1）现金流量及其分类

现金流量表表现为现金流入量与现金流出量，二者之差为净现金流量。现金流量表提供的是现金流入、流出的信息，它的有用性还取决于对它所进行的科学分类。

按交易的性质将现金流量划分为经营活动的现金流量、投资活动的现金流量、筹资（融资或理财）活动的现金流量。

①经营活动的现金流量

经营活动是企业主营业务活动以及其他非投资或融资活动，它是直接与产品生产、产成品或商品销售及劳务提供有关的经济活动。

②投资活动的现金流量

投资活动指长期资产的构建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。 ③筹资活动的现金流量

筹资活动是指导致企业权益资本及债务规模和构成发生变化的活动。 （2）现金流量表的格式

现金流量表也是由表首与表体组成。表首内容与收益表类似；表体的基本框架则由现金流量的分类决定，根据“经营活动的现金流量+投资活动的现金流量+筹资活动的现金流量=现金流量（总额）”这一公式，依次将现金流量表主表分为3部分，从上到下排列。

7.3 表外披露

7.3.1 表外披露的范围

表外披露是在基本财务报表之外的一种重要信息披露方式，是对表内项目的有益补充，它们共同构成完整的财务报告体系。

不同国家、不同企业的表外披露差异往往很大，会计信息披露的理论模型是对表外披露范围的一个尝试性回答。

7.3.2 表外披露的内容与方法

表外披露的内容可大致归纳如下： （1）报表项目注释

（2）会计及其变更揭示 （3）重大事件 （4）预测信息 （5）环境信息 （6）人力资源信息 （7）增值信息 （8）或有事项

（9）期后（资产负债表日后）事项 （10）会计差错更正 （11）会计估计变更 （12）分部信息

（13）管理当局的讨论与分析 （14）关联方关系及交易 （15）衍生金融工具 （16）物价变动信息等

使用较为普遍的表外披露方法主要有两大类：一是报表附注，二是其他财务报告。

7.3.3 财务报表附注

财务报表附注是为了帮助使用者更好地理解与利用为保持清晰性而高度浓缩的基本财务报表而采用旁注、底注等形式，对基本财务报表的有关内容（项目）所作的进一步补充、说明或解释。

在会计实务中，财务报表附注可采用旁注、附表和底注等具体披露方法。 1）旁注

旁注也就是对表内项目的括号注释，即在基本财务报表的有关项目旁直接用括号加注说明。

2）附表

附表是为了保证财务报表简明易懂而另行编制的一些详细的、具体反映表内重要项目的构成及其增减变动原因与数额的表格。

3）底注

底注也称脚注或尾注，是指在财务报表表体后面用一定的文字好数字所作的补充说明。

4）对报表附注的简要评论

财务报表附注是表外披露的主要方式，其规范程度就目前而言大大超过了其他财务报告。

附注的作用在于补充说明或揭示表内确认的项目。 财务报表附注的主要优点有：

（1）可以提供一些作为报表组成部分的必要定性信息； （2）可以揭示报表项目的性质或有关的 （3）可以补充列示比报表正文更详细的信息 （4）披露一些次要的定量或定性信息

财务报表附注在财务报告中发挥着越来越重要的作用，但它也存在一些缺点。

7.3.4 其他财务报告与企业其他财务报告

其他财务报告的具体内容取决于特定的目的，其格式也极为灵活。

根据现行国际惯例，其主要内容有管理当局的讨论和分析、财务预测报告、比较报表和财务比率分析表、中期报告、分部信息报告、社会责任报告和职工报告、简化年度报告等。

1）管理当局的讨论和分析

管理当局比外部使用者更了解企业有关的交易事项及变更影响，而且财务报表信息的形式也常常依赖于企业管理人员的假设与判断。

但管理当局的讨论与分析难免带有较大的主观性和较低的可验证性，因此许多国家要求企业将管理当局的讨论和分析包括在年度报告中。

2）比较报表和财务比率分析表

比较报表指企业把不同会计年度的财务报表数据或其他相关数据列示在一起，以便使用

者了解和分析各个报表项目变化趋势和规律。

财务比率分析是根据财务报表上不同项目及相关数据的对比，计算出反映企业偿债能力、营运能力等有关财务比率，为使用者提供许多新信息，可能比单纯的财务报表信息更有用。

3）分部信息报告

分部信息是确定和分析从事多种业务的企业的机遇和风险的一个可靠而有力的工具。分部信息报告的方式比较灵活。

4）中期报告

使用者通常关心企业的最新信息，并依据这些信息定期对企业前景作出预测，年度财务报告往往显得过于滞后。相对于年度报告，中期报告比较简要，可靠性也比较低。

5）财务预测报告

财务预测是指管理当局以企业未来面临的经营环境和可能采取的行动为假设所进行的财务状况、经营成果和现金流量预测，其表达方式可采用整套财务报告或其中的一部分或几部分来描述这些预测性财务信息。

6）社会责任报告

社会责任报告是对企业生产经营活动所产生的社会影响和企业履行社会责任的情况进行报告的书面文件，它包括财务和非财务成果与状况的计量与报告。

虽然世界各国对社会责任报告问题日益重视，但是各个国家对社会责任报告的重视程度、揭示的内容和形式各不相同。

7）简化的年度报告

简化的年度报告是对“差别报告”需求的一种反应，即不同的使用者对信息具有不同的需要，而这些不同的不需求可以用不同的方式加以满足，可以满足非会计专业人员的要求。

简化的年度报告是摘录传统年度报告的一些主要信息并经过高度浓缩后形成的，一般只包括压缩的财务报表和财务述评。

7.4 财务报告的发展

7.4.1 现行财务报表的局限

1）现行财务报表没有很好地满足财务报表目标或财务会计目标 现行财务报表所提供的信息基于权责发生制、以历史成本为主要计量属性且能用货币计量的财务信息，能较好的完成财务报告与解脱受托责任的目标，但不能直接满足变化后的财务报表目标。

2）通用财务报表难以满足不同使用者的信息需求

现行财务报表是通用型的，它假定能够满足所有使用者的信息需要。 但不同使用者的具体决策及其模式千差万别，它们所需要的信息也必然各不相同，通用财务报表显然难以满足左右使用者的个性化信息需要。

3）财务报表的技术性削弱了其信息的有用性

财务报表项目的分类、汇总与排列，本来是为了更有效地实现其沟通职能，让使用者理解明白。

然而它们逐渐演变成纯技术工作，只有精通会计与报表规则的使用者才能理解财务报表所提供的信息，从而也削弱了财务报表信息的有用性。

4）财务报表没有完全体现实质重于形式原则

财务会计中有实质重于形式原则，但是很多情况下，囿于财务会计固有的确认标准，财

务报表经常把重点放在法律形式上，而不是交易或事项的经济实质上。

财务报表没有彻底贯彻实质重于形式原则，拘泥于会计假设以及现行的确认标准，从而使信息披露不全面、不完全真实，降低了财务报表的功用。

5）财务报表的可比性和一贯性仍需增强

财务报表信息是基于单一（个别）会计主体的，而不同会计主体均可在会计规范之内决定自己的会计，导致用不同会计“生产”出来的信息内涵是不相同的，因而财务报表信息在不同企业之间往往不可比。

而信息使用者作决策时，恰恰需要可比的信息，因为“有比较才有鉴别”，有鉴别才能做出正确决策。

7.4.2 对现行财务报表改进的努力

1）现行财务报表改进的途径

对现行财务报表的改进是沿着两条路径进行的：一条是充分披露方向；另一条是简化披露方向。

2）现行财务报表的改进

将财务报表扩展为财务报告，是对财务报表改进成果的最简练概括。 （1）第四财务报表：收益表的扩展

①英国增设“全部已确认利得和损失表” ②美国要求在收益表之外报告“全面收益” （2）财务报表结构的改进

1994年，美国AICPA发表研究报告，关于财务报表的改革建议中最有新意的是改革财务报表结构，即将财务报表信息划分为“核心信息”与“非核心信息”。

3）对改进财务报表努力的评论 历史和现实已充分证明，在市场经济中，财务报表所传输的具有可靠性特征的历史信息可以用来指导未来，对绝大多数用户是相关的。

财务会计发展到现在，并不是“一次”就完成的，它是循序渐进、逐步改良的。对财务报表不论做怎样的改进，都不会偏离可靠性、相关性和可比性的基本方向。

7.4.3 对未来财务报告的展望

1）未来财务报告的目标

未来财务报告目标奖继续锁定在为企业各相关利益者的决策提供快捷灵敏的相关财务信息，并真正使提供有关现金流量的数量、时间分布不确定性的信息这一目标成为可以操作的目标。

2）未来财务报告的内容

（1）坚持财务信息的核心地位，通过非财务信息提升财务信息的价值

（2）在不放弃历史成本计价信息的同时，以公允价值计价的信息将大大丰富财务信息的内容

（3）企业无形资产和人力资产将成为未来财务报告的重心

（4）突破会计主体假设，同时报告与会计主体信息相关的关联方信息 （5）增加相对值信息，提高财务信息的可比性 3）未来财务报告的时效

随着信息技术的日益成熟与应用的普及，“同步财务报告系统”的应用正在变成现实，从而比较彻底地解决了财务信息滞后的问题，极大地提高了财务信息以及会计信息系统在决策中的地位。

4）未来财务报告的灵活性 （1）多栏式报告模式

（2）“事项”报告模式和数据库会计模式 （3）交互式按需报告模式 （4）差别报告模式

5）未来财务报告的方式

未来财务报告应是在网络上传输的、表式信息与音像化信息相结合的、更为简明易懂的一种实时报告。