高级会计实务-第七章 企业成本管理

【考情分析】

2016 目标成本法、作业成本法的核算程序

2017 目标成本法、作业成本法、生命周期成本的核算 2018 标准成本法、目标成本法、作业分析与作业改进

主要考点 目标成本的设定、作业分析与作业改进、价值链分析。 涉及分值 2－10分。

考查方式 结合案例资料，判断企业目标成本的设定。

考试预测 从历年考题情况来看，相关知识的考查难度相对不大，主要是通过案例中特定描述判断企业目标成本的设定。因此，在准备2019年的考试时，本章主要是加强对基本知识的理解和掌握，还需要注意与企业预算和绩效评价的相关内容结合出题。

本章知识点清单

第一节 企业成本管理概述

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一、成本管理的含义与原则 （一）成本的含义与分类 1.财务会计中的成本概念

财务会计中的成本是指遵循会计准则或会计制度要求确认和计量的成本。在会计核算与报告体系中，广义的成本主要分为产品成本、期间费用两大类型： （1）产品成本

针对某一特定的产品对象，如生产某一特定产品而发生的直接制造成本（如直接材料、直接人工等）、间接制造成本（也称制造费用，包括车间管理发生的人工成本、其他资源耗费等）。 （2）期间费用

没有确指到具体产品成本对象中的非制造成本，包括销售费用（如分销运输费用、销售人员工资、营销推广费用、售后费用等）、管理费用（如管理人员工资、行政办公成本、费用化研发支出等）、财务费用（如利息支出、汇兑损失、相关手续费等）以及资产减值损失和公允价值变动损失。 2.管理会计中的成本概念

管理会计中的成本是指可以用货币单位来衡量，为达到特定目的而发生的各种经济资源的价值牺牲。在管理会计中，按照不同的分类标准，所使用的成本概念也不同。比如按照成本习性分为变动成本和固定成本；按成本实际发生的时态分为历史成本和未来成本；按可控性分为可控成本和不可控成本；按是否与决策相关分为相关成本和非相关成本；按方案之间的关系分为差额成本和机会成本等。另外，资本成本、质量成本、责任成本等也属于管理会计中成本的范畴。 （二）成本管理的含义

成本管理，是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。成本管理一般按照事前管理、事中管理、事后管理等程序进行。

事前成本管理阶段，主要是对未来的成本水平及其发展趋势所进行的预测与规划，一般包括成本预测、成本决策和成本计划等步骤。

事中成本管理阶段，主要是对营运过程中发生的成本进行监督和控制，并根据实际情况对成本预算进行必要的修正，即成本控制步骤。

事后成本管理阶段，主要是在成本发生之后进行的核算、分析和考核，一般包括成本核算、成本分析和成本考核等步骤。

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（三）成本管理的原则

1.融合性原则。成本管理应以企业业务模式为基础，将成本管理嵌入业务的各领域、各层次、各环节，实现成本管理责任到人、控制到位、考核严格、目标落实。

2.适应性原则。成本管理应与企业生产经营特点和目标相适应，尤其是要与企业发展战略和竞争战略相适应。

3.成本效益原则。成本管理应用相关工具方法时，应权衡其为企业带来的收益和付出的成本。 4.重要性原则。成本管理应重点关注对成本具有重大影响的项目，对不具有重要性的项目可以适当简化处理。

二、成本管理观念的转变

（一）从注重成本核算向成本控制的转变

传统意义的成本管理主要关注成本核算，且将成本核算重点放在产品制造过程所发生的弹性资源消耗上。

以作业成本法为代表的成本核算系统有助于提升成本信息的相关性、可靠性。但是，旨在提高产品成本核算“精度”的成本核算系统，还远远不能满足管理对成本管理的需求。

成本管理必须要由成本核算系统向成本控制转变，以提高企业竞争优势为终极目标。 （二）从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变

在传统成本管理中，人们认为产品成本是指产品制造环节所“发生”的成本，因此往往将成本管理重点放在产品的制造环节。但是，制造环节的资源消耗及要素成本在其使用前大多已经“固化”。 所谓固化成本是指因事先做出诸如产品设计、生产线规划等决策从而在未来“一定要发生”的成本。事实表明，通过经营性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。只关注制造环节的成本控制，难以真正实现有效的成本管理。

因此，在产品制造过程之前，应事先“筑入”成本理念，挖掘产品研发、产品设计、生产线规划或布局等方面的成本降低空间并进行优化，即对成本实施事前的规划性控制，才能真正从源头上控制产品成本。

（三）从产品制造成本管理向产品总成本管理转变

传统成本管理的对象只针对“产品制造成本”。因此，判断产品是否盈利的财务逻辑标准是看“产品营业收入”是否大于“产品制造成本”。这是一种典型且短视的产品决策观。

如果从“产品总成本”角度来判断新产品是否盈利、新的生产线是否决策上马，不仅要看产品制造成本，而且更应关注设计、设备升级、生产准备、营销、售后服务等一系列作业环节所发生的所有资源消耗，从而在“总体”上判断产品的盈利性、价值创造性。 （四）从静态成本管理向动态成本管理转变

在讨论产品成本管理时，人们可能更多地关注于产品在价值链各环节“发生”的成本项目。 事实上，产品成本在不同作业环节所消耗的资源存在此消彼长的“内部联动关系”。比如： 1.研发成本增加——生产成本下降——使用成本下降 2.设备维护、员工培训成本增加——售后服务成本下降

因此，企业需要从成本结构的动态关系上，系统分析、控制产品成本。

三、成本管理系统的发展与战略成本管理的产生

罗伯特·卡普兰将成本管理系统作了如下阶段性的划分： 第一阶段，成本管理系统只是作为一个单纯的核算报告系统；

第二阶段，成本管理系统关注对外财务报告，其目标是财务报告的可靠性；

第三阶段，成本管理系统开始追踪关键的经营数据，生成更加具有相关性、精确性的成本信息以供决策使用；

第四阶段，战略相关性成本信息成为成本管理系统不可或缺的部分，并引发了战略成本管理的产生和推广应用。

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（一）战略成本管理的产生

现代商业环境正经历巨大变化，促使人们重新思考卓越企业的内涵，引导企业如何以顾客为导向为顾客创造价值、如何构建新型商业模式以取得合理盈利、如何建立企业持续竞争优势等核心问题。所有这些都意味着企业战略管理，尤其是战略成本管理必须变革创新，以适应现代商业环境变化的需要。企业需要从战略角度重新审视成本管理对企业竞争优势的深刻影响，战略成本管理应运而生。

（二）战略成本管理内容

战略成本管理是成本管理与战略管理相结合的产物，是传统成本管理方法对现代商业环境变化所做出的一种适应性变革。经过不断的发展，战略成本管理形成了各种不同的管理理念和模式，而其中主要的几种模式分别为克兰菲尔德（Cranfield）模式、罗宾·库泊（Robin Cooper）模式和桑克（Shank）模式，其中桑克模式是目前发展最为完善、认可度最高、应用最为广泛的一种，其指出：战略成本管理的形成来源于价值链分析、成本动因分析和战略定位分析三个方面的综合，分析方法都是基于战略管理而产生的。 （三）价值链分析 1.价值链分析的含义

价值链是指企业价值创造过程中一系列不相同但相互联系的价值活动的总和。

企业是一条由各项作业链接而成的作业链。

企业作为作业链，其每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业产出又形成一定价值，并转移到下一个作业之中，依次转移，直至形成产成品并最终提供给外部顾客。 从价值形成过程看，价值链就是从价值角度所反映的作业链。

【提示】价值链分析包括内部价值链分析和企业间价值链分析。 2.企业内部价值链分析

根据迈克尔·波特的分析框架，企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动，这些价值活动可以分为基本活动和辅助活动两大类。

基本活动涉及产品生产流转过程中各个环节，包括进货作业、生产作业、出货作业、市场营销和售后服务五种作业活动。

辅助活动则是为保证或支持基本活动而发生的活动，包括采购、技术开发、人力资源管理和企

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业基础设施四种作业活动。

内部价值链分析的目的，在于通过分析以判断企业内部各项作业是否有价值，发现增加价值或降低成本的机会，从而识别和确定企业的关键成功因素。内部价值链分析可以分为四个步骤： （1）识别企业价值链的主要活动

企业基本价值链上的五种基本活动、四种辅助活动，又可依据产业特点、企业战略等分解为若干具体作业。

活动 概念 企业基支持整个价值链 础设施 示例 行政管理、计划、财务、会计、法律、事务和质量管理等 人力资企业人力资源的组织、运用 招聘、雇用、培训、报酬 辅助活动：保证或支持源管理 基本活动而发生的活技术开基础研究、产品设计、工艺装改善产品和工艺的各种活动 动 发 备设计、服务程序 购买用于企业价值链各种投材料物资、机器实验设备、办采购 入品的活动，而不是外购投入公设备和建筑物等采购 本身

基本活动：是涉及产品的物质创造及其销售、转移给买方和售后服务的各种活动。 活动 进货作业 生产作业 出货作业 市场营销 售后服务 与将投入转与接收、存与提供一种买方购与提供服务以化为最终产与集中、存储相关储和分配相买产品的方式和引增加或保持产品形式相关产品发送给买方有关联的各种导它们进行购买有品价值有关的联的各种活关的各种活动 活动 关的各种活动 各种活动 动 原材料搬运、仓储、库存控制、车辆调度和向供应商退货 机械加工、包产成品库存管理、广告、促销、销售安装、维修、装、组装、设原材料搬运、送货队伍、报价、渠道培训、零部件备维护、检车辆调度、订单处选择、渠道关系和供应和产品调测、印刷和各理和生产进度安排 定价 整 种设施管理 概念 示例

苹果公司的价值链

价值活动 辅助活动 具体作业 企业基础设总体管理、计划、财务、会计、法律、事务和质量管理 施

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人力资源 技术开发 采购 进货作业 基本活动 生产作业 出货作业 市场营销 售后服务 招聘、雇用、培训、员工开发和薪酬计划 元件设计、系统设计、软件开发、市场研究、营销设计、服务程序 供应商管理、元件采购、服务采购、运输服务 产品检测、服务验收 外包 订单处理、装运配送 广告发布、新闻发布会、品牌联盟、网上商城、门店 消费者体验、产品维修、软件更新

【案例】

按照波特的价值链理论，分析判断下列企业的各项活动所属的类别： （1）甲书店提供网络在线销售服务。

（2）乙家电生产企业利用外包仓库储存其产成品。

（3）丙快递公司重整其人力资源管理，提升员工的服务能力。

（4）丁制鞋企业设立特定研究中心专门从事人体工程学和产品生产的研究。 （5）企业聘请咨询公司为企业进行广告策划。

按照波特的价值链理论，分析判断下列企业的各项活动所属的类别： （1）甲书店提供网络在线销售服务。基本活动中的市场营销 （2）乙家电生产企业利用外包仓库储存其产成品。出货作业 （3）丙快递公司重整其人力资源管理，提升员工的服务能力。

（4）丁制鞋企业设立特定研究中心专门从事人体工程学和产品生产的研究。辅助活动中的技术开发

（5）企业聘请咨询公司为企业进行广告策划。辅助活动中的服务采购

『正确答案』

（1）属于基本活动中的市场营销； （2）属于基本活动中的出货作业；

（3）属于辅助活动中的人力资源管理； （4）属于辅助活动中的技术开发； （5）属于辅助活动中的服务采购。

（2）价值活动的成本动因分析

在识别主要价值活动并分解到具体作业之后，就应当对成本及其影响因素进行分析。分析每项价值活动的成本动因，可以帮助企业识别出具有成本优势的作业或活动。

产出量指标不一定是作业发生的根本原因。 （3）分析价值活动之间的关联性

价值活动之间的关联性和价值活动本身同等重要，一项价值活动的成本改进可能降低或增加另一项价值活动的成本。

价值活动之间的关联性主要存在于企业内部价值链、供应商与企业价值链、分销商与企业价值链、顾客与企业价值链等之中。从产业结构看，价值链之间的关联性最终有可能影响或导致企业间兼并重组，如中国很多大型企业所推崇的纵向并购，大多借“打通产业链”这一动机，从而对产业

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结构产生重大影响。

（4）增加价值或降低成本以建立竞争优势

企业在识别价值活动、成本动因分析和关联分析基础上，推进价值活动的优化与协调，为建立持久竞争优势采取改进行动。具体包括： ①识别竞争优势

价值链分析——识别企业竞争优势以及在整个行业价值链中的位置——确定采取成本领先还是差异化的竞争战略。

例如，苹果公司致力于创新设计而倾向差异化战略，而富士康则致力于规模生产走成本领先战略。

②识别增加价值的机会

差异化竞争的关键是能够识别出企业哪些价值活动能够增加顾客价值，而哪些不能。在企业间竞争中，增加顾客价值的机会存在于产品功能、质量、销售渠道、服务与维护、品牌形象、价格等诸多方面。

例如，苹果公司建设了App store在线软件销售渠道，让软件开发者可以经苹果审核后的软件在App store上发布，无须交纳任何维护费用，而销售收入由苹果与开发者分享。这既为iphone和ipad用户提供了前所未有的海量应用程序，同时也大大丰富了用户体验，增加了顾客价值。 ③识别降低成本的机会

对价值活动和成本动因的分析有助于企业找出价值链中不具备竞争优势的作业或活动，通过成本动因控制或价值链重构来消除这些活动，以降低企业总成本。例如，苹果公司将生产作业过程外包给富士康公司，利用其低成本制造优势以降低其产品成本，并得以把资源集中到最具优势的设计、营销和服务等价值链环节之上。 3.企业间价值链分析 （1）纵向价值链分析

它是将企业看作是整个产业价值创造的一个环节，以分析企业在所处产业上、中、下游价值链分工中的战略定位。

以长期合同、战略联盟、参股、合营甚至控股等形式所形成的企业间“纽带”关系，将对产业组织结构、企业重组等产生重大影响。从产业发展角度，“纵向一体化”将有助于节约企业之间的交易成本，提高产业的产出效率。

【案例】施乐公司通过向供应商提供其生产进度表，使供应商能将生产所需的元器件及时运过来，同时降低了双方的库存成本。 （2）横向价值链分析

它主要分析现实或潜在竞争对手对企业价值创造活动的影响，旨在明确竞争对手在市场竞争中的优劣势，从而明确企业自身的战略定位。从横向价值链及其整合角度看，“横向一体化”的最大优势在于发挥产业内的规模经济，产业内的核心企业借助其规模经济效应而降低单位产出的成本，

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并大大提升其在同行业中的竞争优势。

四、成本管理方法

在企业成本管理的发展过程中，出现了一系列成本管理方法，比如变动成本法、作业成本法、目标成本法、标准成本法等。企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，在保证产品的功能和质量的前提下，选择应用适合企业的成本管理工具方法或综合应用不同成本管理工具方法，以更好地实现成本管理的目标。综合应用不同成本管理工具方法时，应以各成本管理工具方法具体目标的兼容性、资源的共享性、适用对象的差异性、方法的协调性和互补性为前提，通过综合运用成本管理的工具方法实现最大效益。

第二节 变动成本法

一、变动成本法概述

变动成本法，是指企业以成本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的

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一种成本管理方法。变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制和成本评价与考核等工作提供有用信息。

变动成本法一般适用于同时具备以下特征的企业：企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况；企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难；企业作业保持相对稳定。 （一）成本性态

成本性态，是指成本与业务量之间的相互依存关系。按照成本性态，成本可划分为固定成本、变动成本和混合成本。

固定成本：在一定范围内，其总额不随业务量变动而增减变动，但单位成本随业务量增加而相对减少的成本。

变动成本：在一定范围内，其总额随业务量变动发生相应的正比例变动，而单位成本保持不变的成本。

混合成本：总额随业务量变动但不成正比例变动的成本。 （二）变动成本法的应用环境

企业应用目标成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点： 市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策；

市场相对稳定，产品差异化程度不大，以有利于企业进行价格等短期决策。

企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善。企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范。企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息。 （三）变动成本法的应用程序

（四）变动成本法的优缺点 主要优点：

区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和责任划分； 保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；

揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有助于企业经营预测和决策。 主要缺点：

计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费； 不能适应长期决策的需要。

二、成本性态分析

成本性态分析，是指企业基于成本与业务量之间的关系，运用技术方法，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本的过程。如果一项成本为混合成本，就需要运用一定的方法对其进行分解。具体方法主要包括：高低点法、回归分析法、账户分析法（也称会计分析法）、技术测定法（也称工业工程法）、合同确认法。 （一）高低点法

企业以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本模型。计算公式如下：

单位变动成本=（最高点业务量的成本－最低点业务量的成本）/（最高点业务量－最低点业务量）

固定成本总额=最高点业务量的成本－单位变动成本×最高点业务量 或=最低点业务量的成本－单位变动成本×最低点业务量

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【案例】

某企业生产A、B、C三种产品，其中A产品2017年1～6月份的产量及成本资料如表所示：

月份 1 2 3 4 5 6 产量（件） 145 135 148 146 149 155 实际成本（万元） 841 785 860 848 865 900 『正确答案』

从表中可以找出产量的最高点和最低点分别为155件和135件，对应的实际成本分别为900万元和785万元，则：

单位变动成本=（900－785）/（155－135）=5.75（万元）

固定成本总额=900－5.75×155=8.75（万元） 或=785－5.75×135=8.75（万元）

由此可知，A产品的成本性态模型为：Y=8.75+5.75X

该模型说明A产品的单位变动成本为5.75万元，固定成本总额为8.75万元。

（二）回归分析法

企业根据过去一定期间的业务量和混合成本的历史资料，应用最小二乘法原理，计算最能代表业务量与混合成本关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。计算公式如下：

假设混合成本符合总成本模型，即：Y=a+bX。式中：a为固定成本部分；b为单位变动成本。则：

【案例】沿用上例

月份 产量x（件） 1 2 3 4 5 6 n=6

混合成本y（万元） 841 785 860 848 865 900 ∑y=5099 xy 121 945 105 975 127 280 123 808 128 885 139 500 ∑xy=747 393 x2 21 025 18 225 21 904 21 316 22 201 24 025 ∑x=128 696 2145 135 148 146 149 155 ∑x=878 『正确答案』

将表中有关数据代入公式：

由此可知，A产品的成本性态模型为：y=7.6238＋5.77x

若用2017年1～6月总产量来验证上述成本性态模型，则有：y=7.6238×6＋5.75×=5098.9840（万元）

∑y=5099万元，与5098.9840万元基本一致。

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（三）账户分析法

企业根据有关成本账户及其明细账的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近的成本类别，将其视为该类成本。账户分析法较为简便易行，但比较粗糙且带有主观判断。 （四）技术测定法

企业根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分固定成本和变动成本。技术测定法仅适用于投入成本和产出数量之间有规律性联系的成本分解。 （五）合同确认法

企业根据订立的经济合同或协议中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些项目属于变动成本，哪些项目属于固定成本。合同确认法一般要配合账户分析法使用。

三、变动成本法的应用 （一）变动成本计算

在变动成本法下，为加强短期经营决策，按照成本性态，企业的生产成本分为变动生产成本和固定生产成本，非生产成本分别为变动非生产成本和固定非生产成本。其中，只有变动生产成本才构成产品成本，其随产品实体的流动而流动，随产量变动而变动。

变动成本法下，产品成本包括直接材料成本、直接人工成本和变动制造费用；完全成本法下，产品成本包括直接材料成本、直接人工成本和全部制造费用。

变动成本法把固定制造费用视同期间成本全额计入当期损益，理由是在现有生产条件下，固定制造费用是按期发生的，并不因产量的变化而变化，其效益会随时间的推移而消逝，不可能递延至下一个会计期间。 （二）损益计算

在变动成本法下，利润的计算通常采用贡献式损益表。该表一般应包括营业收入、变动成本、边际贡献、固定成本、利润等项目。其中，变动成本包括变动生产成本和变动非生产成本两部分，固定成本包括固定生产成本和固定非生产成本两部分。 贡献式损益表中损益计算包括以下两个步骤： 1.计算边际贡献总额

边际贡献总额=营业收入总额－变动成本总额

=销售单价×销售量－单位变动成本×销售量 =（销售单价－单位变动成本）×销售量 =单位边际贡献×销售量 2.计算当期利润

利润=边际贡献总额－固定成本总额 【案例】

某企业生产A、B、C三种产品，其中B产品期初存货量为0，本期产量为100件，销量为50件，单位售价为40万元。B产品本期有关成本资料如表所示：

序号 1 2 3 4 5 6 成本项目 单位直接材料成本 单位直接人工成本 单位变动制造费用 固定性制造费用总额 单位变动性销售及管理费用 固定性销售及管理费用总额 金额（万元） 8.5 3.6 5.5 400 4.8 280

1.变动成本法下B产品利润的计算过程如下： （1）单位产品成本=8.5+3.6+5.5=17.60（万元）

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（2）销售成本=17.60×50=880（万元）

（3）边际贡献总额=40×50－（880+4.8×50）=880（万元） （4）利润=880－（400+280）=200（万元） 变动成本法下的贡献式损益表如下表所示： 序号 1 2 3 4 5 6 7 8 9 报表项目 营业收入 变动成本 其中：变动生产成本 变动非生产成本 边际贡献 固定成本 其中：固定生产成本 固定非生产成本 利润 金额（万元） 2000 1120 880 240 880 680 400 280 200

2.如果采用完全成本法，则B产品利润的计算过程如下：

（1）单位产品成本=8.5+3.6+5.5+（400÷100）=21.60（万元） （2）销售成本=21.60×50=1080（万元） （3）期间成本=4.8×50+280=520（万元） （4）利润=40×50－1080－520=400（万元）

第三节 标准成本法

一、标准成本法概述

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标准成本法，是指企业以预先制定的标准成本为基础，通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法。 企业应用标准成本法的主要目标，是通过标准成本与实际成本的比较，揭示与分析标准成本与实际成本之间的差异，并按照例外管理的原则，对不利差异予以纠正，以提高工作效率，不断改善产品成本。标准成本法一般适用于产品及其生产条件相对稳定，或生产流程与工艺标准化程度较高的企业。

（一）标准成本与成本差异

标准成本，是指在正常的生产技术水平和有效的经营管理条件下，企业经过努力应达到的产品成本水平。

成本差异，是指实际成本与相应标准成本之间的差额。

当实际成本高于标准成本时，形成超支差异；当实际成本低于标准成本时，形成节约差异。 （二）标准成本法的应用环境

企业应用标准成本法，要求处于较稳定的外部市场经营环境，且市场对产品的需求相对平稳。企业应成立由采购、生产、技术、营销、财务、人力资源、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责标准成本的制定、分解、下达、分析等。企业能够及时、准确地取得标准成本制定所需要的各种财务和非财务信息。

（三）标准成本法的应用程序

（四）标准成本法的优缺点 主要优点：

能及时反馈各成本项目不同性质的差异，有利于考核相关部门及人员的业绩；

标准成本的制定及其差异和动因的信息可以使企业预算的编制更为科学和可行，有助于企业的经营决策。 主要缺点：

要求企业产品的成本标准比较准确、稳定，在使用条件上存在一定的局限性； 对标准管理水平较高，系统维护成本较高； 标准成本需要根据市场价格波动频繁更新，导致成本差异可能缺乏可靠性，降低成本控制效果。

二、标准成本的制定

标准成本应科学、客观，而且一经制定，应保持相对稳定，不应随意变更。产品标准成本通常由直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本构成。每一成本项目的标准成本应分为用量标准（包括单位产品消耗量、单位产品人工小时等）和价格标准（包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等）。 （一）直接材料成本标准 直接材料成本标准，是指直接用于产品生产的材料成本标准，包括标准用量和标准单价两方面。制定直接材料的标准用量，一般由生产部门负责，会同技术、财务、信息等部门，按照以下程序进行：

根据产品的图纸等技术文件进行产品研究，列出所需的各种材料以及可能的替代材料，并说明这些材料的种类、质量以及库存情况；

在对过去用料经验记录进行分析的基础上，采用过去用料的平均值、最高与最低值的平均数、

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最节省数量、实际测定数据或技术分析数据等，科学地制定标准用量。

制定直接材料的标准单价，一般由采购部门负责，会同财务、生产、信息等部门，在考虑市场环境及其变化趋势、订货价格以及最佳采购批量等因素的基础上综合确定。 直接材料标准成本的计算公式如下：

直接材料标准成本=单位产品的标准用量×材料的标准单价 （二）直接人工成本标准

直接人工成本标准，是指直接用于产品生产的人工成本标准，包括标准工时和标准工资率。制定直接人工的标准工时，一般由生产部门负责，会同技术、财务、信息等部门，在对产品生产所需作业、工序、流程工时进行技术测定的基础上，考虑正常的工作间隙，并适当考虑生产条件的变化，生产工序、操作技术的改善，以及相关工作人员主观能动性的充分发挥等因素，合理确定单位产品的工时标准。

制定直接人工的标准工资率，一般由人力资源部门负责，根据企业薪酬制度等制定。直接人工标准成本的计算公式如下：

直接人工标准成本=单位产品的标准工时×小时标准工资率 （三）制造费用成本标准

制造费用成本标准应区分变动制造费用项目和固定制造费用项目分别确定。 1.变动制造费用标准

变动制造费用，是指通常随产量变化而成正比例变化的制造费用。变动制造费用项目的标准成本根据标准用量和标准价格确定。

变动制造费用的标准用量可以是单位产量的燃料、动力、辅助材料等标准用量，也可以是产品的直接人工标准工时，或者是单位产品的标准机器工时。标准用量的选择需考虑用量与成本的相关性，制定方法与直接材料的标准用量以及直接人工的标准工时类似。变动制造费用的标准价格可以是燃料、动力、辅助材料等标准价格，也可以是小时标准工资率等。

制定方法与直接材料的价格标准以及直接人工的标准工资率类似。变动制造费用的计算公式如下：

变动制造费用项目标准成本=变动制造费用项目的标准用量×变动制造费用项目的标准价格 2.固定制造费用标准

固定制造费用，是指在一定产量范围内，其费用总额不会随产量变化而变化，始终保持固定不变的制造费用。固定制造费用一般按照费用的构成项目实行总量控制；也可以根据需要，通过计算标准分配率，将固定制造费用分配至单位产品，形成固定制造费用的标准成本。

制定固定费用标准，一般由财务部门负责，会同采购、生产、技术、营销、人事、信息等有关部门，按照以下程序进行：

依据固定制造费用的不同构成项目的特性，充分考虑产品的现有生产能力、管理部门的决策以及费用预算等，测算确定各固定制造费用构成项目的标准成本；

通过汇总各固定制造费用项目的标准成本，得到固定制造费用的标准总成本； 确定固定制造费用的标准分配率，标准分配率可根据产品的单位工时与预算总工时的比率确定。 其中，预算总工时，是指由预算产量和单位工时标准确定的总工时。单位工时标准可以依据相关性原则在直接人工工时或者机器工时之间做出选择。 固定制造费用标准成本的计算顺序及公式如下： 固定制造费用标准成本由固定制造费用项目预算确定 固定制造费用总成本=∑固定制造费用项目标准成本

固定制造费用标准分配率=单位产品的标准工时÷预算总工时

固定制造费用标准成本=固定制造费用总成本×固定制造费用标准分配率

三、标准成本差异分析 （一）直接材料成本差异

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直接材料成本差异，是指直接材料实际成本与标准成本之间的差额，该项差异可分解为直接材料价格差异和直接材料数量差异。

直接材料价格差异，是指在采购过程中，直接材料实际价格偏离标准价格所形成的差异；直接材料数量差异，是指在产品生产过程中，直接材料实际消耗量偏离标准消耗量所形成的差异。有关计算公式如下：

直接材料成本差异=实际成本－标准成本

=实际耗用量×实际单价－标准耗用量×标准单价 直接材料成本差异=直接材料价格差异+直接材料数量差异 直接材料价格差异=实际耗用量×（实际单价－标准单价） 直接材料数量差异=（实际耗用量－标准耗用量）×标准单价 （二）直接人工成本差异

直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额，该差异可分解为工资率差异和人工效率差异。

工资率差异，是指实际工资率偏离标准工资率形成的差异，按实际工时计算确定；人工效率差异，是指实际工时偏离标准工时形成的差异，按标准工资率计算确定，有关计算公式如下： 直接人工成本差异=实际成本－标准成本

=实际工时×实际工资率－标准工时×标准工资率 直接人工成本差异=直接人工工资率差异+直接人工效率差异 直接人工工资率差异=实际工时×（实际工资率－标准工资率） 直接人工效率差异=（实际工时－标准工时）×标准工资率 （三）变动制造费用差异

变动制造费用项目的差异，是指变动制造费用项目的实际发生额与变动制造费用项目的标准成本之间的差额，该差异可分解为变动制造费用项目的价格差异和数量差异。

变动制造费用项目的价格差异，是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际价格偏离标准价格的差异；变动制造费用项目的数量差异，是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际消耗量偏离标准用量的差异。

变动制造费用项目成本差异的计算和分析原理与直接材料和直接人工成本差异的计算和分析相同。

（四）固定制造费用差异

固定制造费用项目成本差异，是指固定制造费用项目实际成本与标准成本之间的差额。其计算公式如下：

固定制造费用项目成本差异=固定制造费用项目实际成本－固定制造费用项目标准成本 【案例】

某标准成本中心采用标准成本核算产品成本，本月生产产品4000件，领用原材料25000千克，材料实际单价为55元/千克；消耗实际工时00小时，支付工资453900元；实际发生变动性制造费用为195800元；实际发生固定性制造费用142400元，固定性制造费用预算为120000元/月。产品标准成本资料如表所示：

成本项目 直接材料 直接人工 变动性制造费用 单位标准变动成本

标准单价 50元/千克 50元/小时 20元/小时 标准耗用量 6千克/件 2小时/件 2小时/件 标准成本 300元 100元 40元 440元 1.成本差异总额 实际成本=材料+人工+变动费用+固定费用=25000×55+453900+195800+142400=2167100（元） 标准成本=4000×440+120000=1880000（元） 成本差异=2167100－1880000=287100（元）

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2.各项成本差异分析 （1）直接材料成本差异

直接材料价格差异=25000×（55－50）=125000（元） 直接材料数量差异=（25000－4000×6）×50=50000（元） （2）直接人工成本差异

直接人工工资率差异=00×（453900÷00－50）=00（元） 直接人工效率差异=（00－4000×2）×50=45000（元） 工资率指价差，人工效率指量差 （3）变动制造费用差异

变动性制造费用耗费差异=00×（195800÷00－20）=17800（元） 变动性制造费用效率差异=（00－4000×2）×20=18000（元） （4）固定制造费用差异

固定性费用成本差异=142400－120000=22400（元） 3.分析说明

（1）材料价格差异是在采购过程中形成的，应由采购部门对其做出说明，如供应商价格变动、未按经济订货批量订货、不必要的快速运输方式、紧急订货等。材料数量差异是在耗用过程中形成的，应该由生产部门负责，如操作失误造成废品废料增加、操作技术改进等，反映了生产部门的业绩控制标准。

（2）直接人工工资率差异由加班或使用临时工、出勤率变化、工资率调整等原因形成，一般来说应该由劳动人事部门负责。直接人工效率差异由工作环境、工人经验、劳动情绪、作业计划等原因形成，主要是生产部门的责任。

（3）生产部门有责任将变动性制造费用控制在弹性预算限额之内，变动制造费用耗费差异一般应该由生产部门负责。实际工时脱离了标准，造成变动性制造费用效率差异，其原因与人工效率差异相同，一般应该由生产部门负责。

验算：（125000+50000）+（00+45000）+（17800+18000）+22400=287100

第四节 作业成本法

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一、作业成本法概述

以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。

（一）作业成本法的产生 1.传统成本计算

【提示】

（1）传统成本计算法下，制造费用以直接人工工时或机器工时为分配依据，会低估生产量小而技术复杂程度高的产品的成本，高估生产量大而技术复杂程度低的产品成本。 （2）间接费用分配不准确→成本信息失真→品种结构不合理。 2.作业成本法

理念：作业耗用资源，产品耗用作业 【提示】

（1）一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业。

（2）采用作业成本计算法，制造费用按照成本动因直接分配。 （二）作业成本法的相关概念

与作业成本法相关的概念包括：资源、作业、成本动因、作业中心和成本库。 1.资源

资源，是指在作业进行中被运用或使用的经济要素，所有进入企业作业系统的人力、财力、物力等都属于资源范畴，它是企业生产耗费的最原始形态。资源费用是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费，包括房屋及建筑物、设备、材料等有形资源的耗费和信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。为便于将资源费用直接追溯或分配至各作业中心，企业可以按照资源与不同层次作业的关系，将资源分为如下五类：

名称 产量级资源 批别级资源 品种级资源 顾客级资源 设施级资源

说明 包括为单个产品（或服务）所取得的原材料、零部件、人工、能源等 包括用于生产准备、机器调试的人工等 包括为生产某一种产品（或服务）所需要的专用化设备、软件或人力等 包括为服务特定客户所需要的专门化设备、软件和人力等 包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等

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2.作业

作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。例如产品设计、材料搬运、包装、订单处理等均为不同作业。 作业分类：

按消耗对象不同，作业可以分为主要作业和次要作业，主要作业是被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业；次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。 从作业对企业价值创造的作用看，作业可分为增值作业和非增值作业两大类，后者因与价值增值无关而应尽力避免或消除。

按受益对象、层次和重要性，作业又可具体分为以下五类：

名称 产量级作业 说明 明确地为个别产品实施的、使单个产品受益的作业。该类作业的数量与产品的数量成正比例变动。包括产品加工、检验等 为一组产品实施的、使该组产品受益的作业。该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品引起的，其数量与产品的批量数成正比变动。包括设备调试、生产准备等 为生产和销售某种产品实施的、使该种产品的每个单位都受益的作业。该类作业用于产品的生产或销售，但于实际产量或批量，其数量与品种的多少成正比例变动。包括新产品设计、生产流程监控、产品广告等 为服务特定客户所实施的作业。该类作业保证企业将产品销售给个别客户，但作业本身与产品数量。包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等 为提供生产产品的基本功能而实施的作业。该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品都受益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动等 批别级作业 品种级作业 客户级作业 设施级作业

3.成本动因

成本动因 是指诱导成本发生的原因（或称成本驱动因素）。成本动因通常选择作业活动耗用资源的计量标准来计量，如质量检查次数、占用面积、用电度数等 资源动因 是将各项资源费用归集到不同作业的依据，它反映了作业与资源之间的关系 是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。通过分析作业动因与最终产出的关系，可以揭示出增值作业与非增值作业，优化企业生产流程 成本动因类型 作业动因 一般来说，成本动因选择需要考虑以下因素：

（1）多样化。不同的产品工艺流程因导致成本发生的原因不同，在将资源耗费准确分配到产品成本中时，应当选择不同的成本动因。

（2）相关性。它要求反映成本对象、作业和资源之间的关联性。不相关的动因会扭曲成本的分摊，从而也不可能提供相关性的成本信息。

（3）计量成本。从成本核算看，成本动因越多其核算精度越高，但成本核算系统实施的成本也可能越大。 4.作业中心

作业中心是指具有同质作业动因的作业集合。

作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干个相互联系的能够实现某种特定功能的作

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业的集合。

划分作业中心的目的，一方面是出于重要性和成本效益原则以控制成本核算的力度，另一方面是为了整合相似职能实现资源共享、形成专业能力。 5.成本库

成本库归集了一个作业中心所耗用的全部资源，它是由若干个同质作业动因组成一个特定的集合体。成本库所汇集的成本按其具有代表性的作业动因分配到各有关产品成本对象之中。 （三）作业成本法的应用目标

通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、度的更加准确的成本信息；

通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系；

通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。

（四）作业成本法的应用环境

企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点之一： 一是客户个性化需求较高，市场竞争激烈； 二是产品的需求弹性较大，价格敏感度高。 （五）作业成本法的应用程序

（六）作业成本法的优缺点 主要优点：

能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价等决策的准确性；改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善；推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链管理的能力。 主要缺点：

部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性，操作较为复杂，开发和维护费用较高。

二、作业成本法的核算程序 （一）两步制分配程序

根据作业成本法“作业消耗资源，产出消耗作业”的逻辑，资源应该通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本通过作业动因分配给最终成本对象。这就是作业成本核算的两步制分配程序。

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1.将资源成本分配给作业

运用恰当的资源成本动因，把有关生产和服务的资源耗费归集到作业中心，形成成本库。 2.将作业中心成本分配给成本对象

运用恰当的作业成本动因，把作业中心成本分配到成本对象，形成相应的产品或服务成本。 （二）作业成本法的核算

基于两步制分配程序，实施作业成本法，“制造费用”归集和分配依据以下程序： 1.按工作内容区分不同类型的作业

在企业的生产活动过程中，构成价值链上的业务内容各不相同。作业成本法下根据业务内容区分出不同类型的作业，如材料整理准备、机器设备调整准备、机器设备维修保养、产品运送、产品质量检验等。

2.分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因

作业成本法下，开展每种作业所发生的成本是按产品生产消耗的作业动因数量分配的，为此要分析成本与作业之间的关系，确定每种作业的作业动因。作业动因是引起某类作业成本发生的活动或因素。

比如，材料整理数量就是材料整理准备作业的作业动因，机器调整工时就是设备调整准备作业的作业动因，生产线上运送产品的数量就是产品运送作业的作业动因。 【案例】

W公司是一家电器制造企业，生产甲、乙两种产品。B部门是W公司的一个生产车间，主要从事原材料接收、成型加工、质量检验三项工作。经分析，分别选择人工小时、机器小时和检验次数作为三项作业的成本动因。如表所示。

作业项目 材料接收 成型加工 质量检验 作业动因 人工小时 机器小时 检验次数

3.设置成本库并归集资源耗费到作业中心

成本库又称同质成本库，它以作业中心为对象，把具有相同作业动因的作业所耗费的资源归集到一起。

这一过程包括两个环节：

（1）按照资源动因把资源的消耗一项一项地分配到作业。

（2）把具有相同作业动因的作业合并形成作业中心，再将作业中心中各项作业的资源耗费合并加总在一起。 【案例】

2017年3月，W公司共生产甲产品100件，乙产品50件，B部门产生制造费用50000元。假设B部门工人的熟练程度、等级和工资均无差别。因此，可以选择人工工时的百分比作为分配资源耗费到作业的资源动因，其中，资源动因“工时百分比”根据各作业项目所耗并由相关作业管理人员进行预估分配。其分配结果如表所示。 作业项目 制造费用（总资源） 资源动因（工时百分比） 材料接收 50000 30% 作业成本 15000（50000×30%=15000）

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成型加工 质量检验 50% 20% 25000（50000×50%=25000） 10000（50000×20%=10000）

4.基于作业成本动因确定各作业成本库的成本分配率并分配成本

在归集同质作业成本库后，需要从中选取恰当的作业成本动因，把各作业成本库中的作业成本除以作业动因的单位数，计算出以作业动因为单位的成本分配率，即作业率。 接着根据成本对象耗用的作业量和作业率，将作业成本分配到产品或服务。

典型的作业动因包括采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、零部件储存数、支付次数、直接人工小时、机器小时、调整次数和制造周转次数等。 【案例】

沿用前面两个案例的资料。假定2017年3月W公司B部门各项作业的按作业动因统计的作业量如表所示。

作业项目 材料接收 成型加工 质量检验 作业动因 人工小时 机器小时 检验次数 作业量 甲产品 400小时 600小时 200次 乙产品 200小时 400小时 300次 『答案』

由此，可以确定三项作业的分配率分别为25元/小时、25元/小时、20元/次，从而可得出甲、乙两种产品的作业成本分配额，结果如表所示。

作业 资源耗费 产品 产量 作业量 （1） 甲 乙 甲 乙 甲 乙 100 50 100 50 100 50 400 200 600 400 200 300 作业分配率 成本分配额 10000 5000 15000 10000 4000 6000 （2） （3） （4） （5） （6）＝（2）/∑（5） （7）＝（6）×（5） 25（15000/600） 25（25000/1000） 20（10000/500） 材料接收 15000 成型加工 25000 质量检验 10000 汇总三项作业的成本分配额，就可以计算出应分配到甲产品、乙产品的制造费用分别为29000

元和21000元，如表所示。 产品名称（1） 作业项目（2） 作业成本（3） 材料接收 甲 成型加工 质量检验 材料接收 乙 成型加工 质量检验 合计 10000 15000 4000 5000 10000 6000 50000（29000＋21000） 21000（5000＋10000＋6000） 29000（10000＋15000＋4000） 制造费用分配额（4）

【案例】

K企业专门从事甲、乙两种产品的生产，有关这两种产品的基本资料如下（单位：元）：

产品名称 产量（件） 单位产品机器小时 直接材料单位成本 直接人工单位成本 甲 乙 1000 4000 4 4 5 12 10 4 第21页

甲：1000×4=4000 5000 10000 乙：4000×4=16000 48000 16000

K企业每年制造费用总额20000元，甲乙两种产品复杂程度不一样，耗用的作业量也不一样。K企业与制造费用相关的作业有5个，为此设置了5个成本库。有关制造费用作业成本的资料如下（单位：元）：

作业名称 设备维护 订单处理 机器调整准备 机器运行 质量检验 合计 成本动因 维护次数 生产订单份数 机器调整准备次数 机器小时数 检验次数 －－ 作业成本 6000 4000 3600 4000 2400 20000 作业动因 甲 8 70 30 60 － 乙 2 30 10 40 － 合计 10 100 40 100 － 4000 16000 20000 要求：

分别用传统成本计算法和作业成本计算法计算上述两种产品的总成本和单位成本。 『答案』

（1）传统成本法下计算两种产品的制造费用（用机器小时数作为费用分配依据）

已知甲乙两种产品的机器小时总数分别为4000小时和16000小时，制造费用总额为20000元，则：

制造费用分配率＝20000/20000＝1（元/小时） 甲产品的制造费用＝4000×1＝4000（元） 乙产品的制造费用＝16000×10＝16000（元） （2）作业成本法下计算两种产品的制造费用 首先计算各项作业的成本动因分配率，见下表：

作业名称 设备维护 订单处理 机器调整准备 机器运行 质量检验 合计

成本动因 维护次数 生产订单份数 机器调整准备次数 机器小时数 检验次数 －－ 作业成本 6000 4000 3600 4000 2400 20000 作业动因 甲产品 乙产品 合计 分配率 8 70 30 4000 60 － 2 30 10 40 － 10 100 40 100 － 600 40 90 0.2 24 16000 20000 其次，利用作业成本法计算两种产品的制造费用。

甲产品制造费用＝8×600＋70×40＋30×90＋4000×0.2＋60×24＝120（元） 乙产品制造费用＝2×600＋30×40＋10×90＋16000×0.2＋40×24＝7460（元） （3）两种成本计算法计算的产品成本。

甲产品（产量1000件） 项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计 总成本 传统 5000 10000 4000 19000 ABC 5000 10000 120 270 单位成本 传统 5 10 4 19 ABC 5 10 12. 27. 乙产品（产量4000件） 总成本 传统 48000 16000 16000 80000 ABC 48000 16000 7460 71460 单位成本 传统 12 4 4 20 ABC 12 4 1.865 17.865 价格怎么定？ 通过计算可以得出，传统成本法下甲产品的单位成本为19元，乙产品为20元，甲产品低于乙

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产品，相差不大。

在ABC下，甲产品单位成本为27.元，乙产品17.865元，甲产品成本远大于乙产品成本。 上述计算结果表明，在传统成本法下分摊制造费用采用机器工时标准，乙产品的产量高所以分摊的制造费用数额就高，在作业成本法下，制造费用的分摊根据多种作业动因进行成本分配，甲产品的产量虽然不大，但生产过程作业难度较高，所以按照作业动因进行成本分摊反而分得较多的制造费用。这种分配方法更加精细，计算出的产品成本更加准确，更有利于企业作出正确决策。

三、作业成本信息与作业基础管理 （一）作业分析 作业分析步骤：

（1）区分增值作业和非增值作业。

增值作业是指企业生产经营所必需的，且能为顾客带来价值的作业。企业应合理安排作业及各作业之间的联系，竭力减少非增值作业的执行，努力提高增值作业的执行效率。

（2）分析确认重要性作业。根据重要性和成本效益原则，选择那些对价值创造比较重要的作业并对其分析。通常情况下，企业的绝大部分成本是由大约20%的作业引起的。 （3）对标及有效性分析。

即通过与同业最佳实践进行比较，分析某项作业资源耗费的多少，判断该作业的人数、时间、效率是否最佳等，以寻找作业效率改进机会。 （4）关联性分析。

即分析作业之间的联系以形成有序作业链。理想的作业链应该使作业完成的时间最短、重复次数最少。

作业分析具体做法包括：

1.资源动因分析：评价作业的有效性

由于作业成本库是根据资源动因逐项分配汇集而成的，所以对资源动因进行分析可以揭示作业成本的资源项目（即作业成本要素）；再通过作业成本要素和作业相关性分析，揭示哪些资源是必需的，哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何降低作业消耗资源的数量。 资源动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的过程。 2.作业动因分析：评价作业的增值性

作业动因分析的重点在于确定各作业对产出的贡献，确认作业的增值性，即揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。

利用作业动因进行分析的结果可以判断产出消耗作业的情况，评价作业的价值。在这里，确定作业“增值”与否的条件非常重要。 增值作业：产品加工 非增值作业：搬运、检验

【提示】非增值作业是企业作业成本控制的重点。

对内外部客户有价值吗？必须还是浪费？符合制度或惯例？ 【案例】

在传统飞机制造中，全尺寸模型制作作业是设计研发的重要环节，其目的是检测数以万计的零部件是否匹配恰当，该项成本占单架飞机总成本的相当比重。但是，这项作业并不能为顾客带来价

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值，应当尽量削减。为此，波音公司在设计波音777时首次采用名为CATIA的三维计算机辅助设计技术进行虚拟“制造”，让工程师在计算机上检测并调整误差，大大减少制作实体模型的次数，而且保证和实现了在原型机建造的时候各种主要部件一次性成功对接。显然，波音公司的模型制作作业是一项必需的作业，但不一定真正增值，因此通过CATIA来改善可以降低相关成本。 3.作业链的综合分析

企业可以看成是一条完整的作业链，作业与作业之间保持有效的链接，是决定企业作业链效率和价值的关键。理想的作业链应保证作业与作业之间环环相连，不存在重叠、作业之间的等待、延误等情形。企业在日常生产经营活动中，需要通过不断改进作业以提高作业链效率。

比如，在一个典型的制造企业中，模具制作作业消耗的资源与零件的种类数有直接因果关系。因此，在设计时可以考虑通用性以减少零件种类数，从而降低模具制作作业的资源消耗。 【案例】

通用汽车公司应用ABC/ABM促使其零部件供应商通过消除以下非增值作业，降低零部件的成本和价格：

（1）过量生产 （2）过量库存

（3）过多的生产步骤 （4）不必要的材料移动 （5）不必要的等待时间 （6）零部件因质量而返工 （7）设备闲置

（8）生产客户不需要的产品等

通过这些措施，通用汽车公司强化了与供应商的合作和企业自身的成本管理。 【总结】

（二）作业改进

作业基础管理的目的在于以顾客为导向，利用作业成本信息优化流程，改进作业，寻找成本最低的价值创造方式。改进作业的方法主要有： 1.消除不必要作业以降低成本 例如：

（1）在选择高品质原料供应商的情况下，材料入库检验的作业不是必要的，应当消除。 （2）由于非增值作业不能为顾客增加价值，类似材料的多次搬运作业等也应予以消除。 2.在其他条件相同时选择成本最低的作业

企业可以通过选择成本最低的方案，即选择成本最低的作业组合，实现降低成本的目的。 企业不同的产品设计会有不同的作业（链），从而产生不同的成本，企业要通过设计环节测算比较，以选择成本最低的作业（链）。

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3.提高作业效率并减少作业消耗

它要求企业提高必要的增值作业或短期内无法消除的非增值作业的效率，减少作业消耗的时间和资源。例如，生产加工作业是增值作业，可以通过更高效组织协调来降低成本；再如，车间通过对员工加工动作的标准化、加工流程的重新编排，以缩短加工时间提高加工效率，从而减少资源耗费。

4.作业共享

利用规模经济提高必要作业的效率，降低作业动因的分配率。例如，利用模块化、材料或产品的标准化设计等实现材料、零配件等的共享，从而降低采购作业、设计作业等的成本。 5.利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源 【案例】

X农业机械厂是一个大型农机生产企业，其生产的产品数量差异很大。数量最高的产品是四轮拖拉机，数量最低的产品是喷灌机，产量相差50多倍，该厂制造费用与直接人工费用的比例高达200%之多。如何体现前面所述的分析？

管理会计专家从作业管理角度分析和建议如下： 第一，通过作业链、价值链分析，降低成本。 第二，消除或减少不增值作业，降低成本。

第三，深入作业层次加强管理，提高企业价值。

第四，进行作业关系分析，合理安排生产，降低作业成本。 第五，分析确定关键作业，加强物资采购工作。 （三）作业成本信息与企业经营决策

1.作业成本法下的本量利决策 基础：产量——成本间的依存关系

利润＝（单价－单位变动成本）×销售量－固定成本

目标销售量＝（固定成本+目标利润）÷（单价－单位变动成本） （1）作业成本法下的成本形态（单品种）

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（2）作业成本法下的本量利决策

作业成本法认为，短期变动成本和长期变动成本都属于变动成本范畴，只不过前者与产品产量相关，后者与产品消耗的作业量相关。

因此，边际贡献不仅应当减去短期变动成本，还应减去长期变动成本，这就要求用本量利分析进行重新测算。

单品种本量利分析思路

【案例】

A公司是一家从事家具制造的企业。通过市场调查发现，一种新型茶几无论是款式还是质量等都很受市场欢迎。公司决定上一条新的生产线生产该产品。已知，该新产品的市场售价为750元/件，而变动成本为350元/件。公司预计，如果新产品生产线投产，将使公司每年新增固定成本600000元，且公司要求其预期新增营业利润至少为480000元。假设产销平衡。 要求：

（1）根据传统本量利分析模型，计算达到公司营业利润预期目标的产量（保利产量）。保利产量Q＝（600000＋480000）/（750－350）＝2700（件）

（2）据测算，公司在上这一新项目时，其设备的预计产量是3000件。计算预计产量下公司能够实现的利润为多少？

营业利润＝3000×（750－350）－600000＝600000（元） （3）公司成本分析人员发现：公司预计新产品线将按批次来调配生产，且只能进行小批量生产，每批次只生产30件。为此，公司预计3000件的产能将需要分100批次来组织。同时，经过作业动因分析发现，在所有新增的600000元固定成本中，有近200000元的固定成本可追溯到与批次相关的作业中去，如机器准备和检修作业等。确定或计算：①单位产品短期变动成本；②单位产品长期变动成本；③保利产量。

『正确答案』

（1）保利产量Q＝（600000＋480000）/（750－350）＝2700（件） （2）营业利润＝3000×（750－350）－600000＝600000（元）

（3）①单位产品短期变动成本＝350（元/件）；②每批次的长期变动成本＝200000/100

＝2000（元/批），单位产品长期变动成本＝2000/30＝66.67（元）；③保利产量＝（400000＋480000）/（750－350－66.67）＝20（件）

20/30=88批，88×2000=176000元，总批次成本降低

2.作业成本法下的产品盈利性分析

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（1）单位盈利＞0，为盈利产品； （2）单位盈利＜0，为亏损产品。 【案例】

下表列示了W公司甲、乙两种产品的单价和直接材料、直接人工等变动成本。 产品名称 单价 产销量（件） 变动成本 其中：直接材料 直接人工 作业成本 其中：作业A 作业B 作业C 甲产品 480 100 9500 6000 3500 29000 10000 15000 4000 乙产品 600 50 11000 9000 2000 21000 5000 10000 6000 假设该企业在传统成本法下对于制造费用的分配采用产量比例进行。要求分别采用传统成本法和作业成本法进行产品的盈利性分析。

『正确答案』

（1）采用传统成本方法进行盈利性分析

甲产品单位成本＝[9500＋（50000×100/150）]/100＝428.33（元），按产销量来分配固定成本费用

甲产品单位利润＝480－428.33＝51.67（元）

乙产品单位成本＝[11000＋（50000×50/150）]/50＝553.33（元），按产销量来分配固定成本费用

乙产品单位利润＝600－553.33＝46.67（元）

这两种产品均为盈利产品，企业应当生产这两种产品。 （2）采用作业成本法进行盈利性分析

甲产品单位成本＝（9500＋29000）/100＝385（元） 甲产品单位盈利＝480－385＝95 （元）

乙产品单位成本＝（11000＋21000）/50＝0（元） 乙产品其单位盈利＝600－0＝－40（元）

可见以现有价格来安排生产，该产品在经济上并不合算。

3.作业基础产品定价决策

在一个完全竞争的市场中，产品价格由市场来决定，企业是市场价格的被动接受者。但完全竞争市场在现实中几乎不存在。而在不完全竞争的市场中，企业要想在这样的市场中取得竞争优势，只能从产品的设计、替换、功能改进以及成本上下工夫，并基于资源和成本等因素而进行有效定价。 在这里，基于作业成本信息且借助成本加成定价策略进行产品定价，是企业常用的一种定价方法。

价格＝成本×（1＋加成率） 【案例】

沿用上一案例成本数据。假设按照单位成本加成20%的策略确定产品价格。

产品名称 变动成本 其中：直接材料 直接人工 甲产品 9500 6000 3500 乙产品 11000 9000 2000 第27页

单位变动成本 作业成本 其中：作业A 作业B 作业C 单位作业成本 单位产品成本 产品单价（ABC） 产品单价（传统）

95 29000 10000 15000 4000 290 385 462（385×1.2） 514（428.33×1.2） 220 21000 5000 10000 6000 420 0 768（0×1.2） 6（553.33×1.2） 【总结】作业成本计算与定价决策

第五节 目标成本法

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一、目标成本法概述 （一）目标成本法的产生

目标成本法起源于日本，现在世界范围内越来越多的公司都在采用这种方法。

第一方面的原因在于企业在全球化竞争环境中，竞争者之间的产品质量差异正在逐渐缩小，企业对产品市场价格的影响能力越来越有限，为了实现预定的利润，必须从成本控制入手。

第二方面的原因是，市场已由“卖方市场”向“买方市场”转变，消费者决定生产产品与数量和价格，企业为了实现既定利润，必须学习如何进行成本控制。

第三方面的原因是产品生命周期，它缩短了给企业管理者预留的事后控制和调整成本的时间，从产生成本的原因来看，往往在产品生命周期早期设计阶段，产品的价值和属性就已经将大量的成本固化，这给制定目标成本提供了条件，即不需要等到产品投入生产和销售，就可以预测成本和利润，也可以根据市场和用户的需求，成本。 （二）目标成本法的内涵

目标成本是基于某一特定产品的销售价格，在考虑必要利润因素后倒推出的产品预期成本。例如，某产品的竞争性市场价格为100元，企业需要达到15%的利润率才能生存下去，那么该产品的目标成本为85元（100－100×15%）。在这里，竞争性市场价格取决于市场竞争情况，而必要利润率则由企业根据收益期望自主确定。

目标成本法是确定目标成本以及围绕目标成本落实而展开一系列成本控制活动的总称。它不仅是一种成本控制方法，也是企业在既定营销策略下进行利润规划的一种方法。

【思考】如果竞争性市场价格为100元，要求的成本利润率为15%，如何计算目标成本？

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目标成本×（1＋15%）＝100 目标成本＝86.96（元）

（三）目标成本法的应用环境

（1）目标成本法要求企业处于比较成熟的买方市场环境，且产品的设计、性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特征；

（2）企业应以创造和提升客户价值为前提，以成本降低或成本优化为主要手段，谋求竞争中的成本优势，保证目标利润的实现；

（3）企业应成立由研究与开发、工程、供应、生产、营销、财务、信息等有关部门组成的跨部门团队；

（4）企业能及时、准确取得目标成本计算所需的产品售价、成本、利润以及性能、质量等方面各类财务和非财务信息。

（四）目标成本管理的核心程序

根据日本企业的管理经验，目标成本管理核心程序主要包括以下三个部分： （1）在市场调查、产品特性分析的基础上，确定目标成本。 （2）组建跨职能团队并运用价值工程法（或价值分析法）等，将目标成本嵌入产品设计、工程、外购材料等的过程控制之中，以使产品设计等符合目标成本要求。

（3）将设计完的产品生产方案投入生产制造环节，并通过制造环节的“持续改善策略”，进一步降低产品制造成本。

（五）目标成本管理的实施原则 （1）价格引导的成本管理。

（2）关注顾客。目标成本管理体系由市场驱动。顾客对质量、成本、时间的要求在产品及流程设计决策中应同时考虑，并以此引导成本分析。 （3）关注产品与流程设计。 （4）跨职能合作。

（5）生命周期成本削减。

（6）价值链参与。目标成本管理过程有赖于价值链上全部成员的参与，包括供应商、批发商、零售商以及服务提供商。

（六）目标成本法的优缺点 主要优点：

突出从原材料到产品出货全过程成本管理，有助于提高成本管理的效率和效果；强调产品寿命周期成本的全过程和全员管理，有助于提高客户价值和产品市场竞争力；谋求成本规划与利润规划活动的有机统一，有助于提升产品的综合竞争力。 主要缺点：

不仅要求企业具有各类所需要的人才，更需要各有关部门和人员的通力合作，管理水平要求较高。

（七）目标成本法与标准成本法的区别P307

目标成本法有时会与另一种成本方法——标准成本法相混淆。从某种意义上说，标准成本是目标成本的一种形式，因为标准成本也是在产品投产前由企业的设计部门制定的、在成本上要求实现的目标。但是在如何降低产品成本上（尤其表现在产品设计阶段），两种方法则采取了两种不尽相同的管理思路。

在目标成本法中，在产品设计之前事先确定“目标成本”，且所确定的目标成本要“嵌入”产品设计、工程及工艺规划等流程之中，成为产品设计、工程优化等环节的约束条件，也就是说企业是围绕目标成本的实现来展开成本设计的，这一管理行为在日本企业被精确地定义为“成本企画”。 标准成本法同样高度重视产品设计环节的成本效应，但是并未在产品设计中事先注入“目标成本”理念，而是通过产品的不断设计、市场试错过程来控制成本。具体而言：

（1）在产品设计阶段，标准成本也需要事先收集市场需要的情况，确定产品的具体要求，从而

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估计产品成本。

（2）一旦估计成本达到预期利润的要求，企业就按最后确定的设计方案、工艺流程进行生产。 （3）在产品制造过程中，标准成本作为“成本计划”，被用于制造过程中的成本控制。

总的来说，目标成本法把降低成本的重点放在企业产品的研究、开发、规划与设计阶段，而标准成本则把主要注意力放在产品投产后的制造阶段。现实的状况是，产品成本的大部分份额在设计研发阶段就已经确定下来，目标成本法在产品设计之初就将成本设定与控制放在首要位置，以保证成本控制不错过其关键时期。

二、目标成本的设定

产品目标成本＝产品竞争性市场价格－产品的必要利润

目标成本设定是实施目标成本法的第一个阶段，设定目标成本主要包括以下三个方面： （一）市场调查

市场调查的核心是真实了解顾客对产品特性、功能、质量、销售价格等各方面需求。 （二）竞争性价格的确定

竞争性价格是指在买方市场结构下由顾客、竞争对手等所决定的产品价格。

一般而言，竞争性价格的确定需要综合考虑以下三个因素：（1）可接受价格；（2）竞争对手分析；（3）目标市场份额。

确定竞争性价格的具体方法主要有两种： （1）市价比较法，即以已上市产品的市场价格为基础，加减新产品增加或减少的功能或特性（特性包括质量、外观等）的市场价值；（2）目标份额法，即预测在既定预期市场占有率目标下的市场售价。

（三）必要利润的确定

从成本管理角度，企业在确定产品必要利润并借此确定新产品目标成本时，除考虑投资者必要报酬率之外，还应当考虑以下两种不同行为动机对目标成本测定的影响：

（1）采用相对激进的方法确定成本目标（如提高必要利润水平），人为“调低”目标成本，增强目标成本对产品设计过程的“硬预算”约束力，并辅以成本目标实现的“激励”属性，以最终实现目标利润；

（2）采用相对宽松的方法确定目标成本（如调低必要利润水平），从而为产品设计提供相对较多的备选项，以提高产品设计的灵活性。 【案例】

（2017年真题节选）甲公司为一家国有企业的下属子公司，主要从事X、Y两种产品的生产与销售，现拟新投产A、B两种产品。2017年初，甲公司召开成本管控专题会议。有关人员发言要点如下：

（1）市场部经理：经市场部调研，A、B产品的竞争性市场价格分别为207元/件和322元/件。为获得市场竞争优势，实现公司经营目标，建议：①以竞争性市场价格销售A、B产品；②以15%的产品必要成本利润率[（销售单价－单位生产成本）/单位生产成本×100%]确定A、B产品的单位目标成本。

（2）财务部经理：根据传统成本法测算，制造费用按机器小时数分配后，A、B产品的单位生产成本分别为170元和310元。根据作业成本法测算，A、B产品的单位生产成本分别为220元和275元。根据A、B产品的生产特点，采用机器小时数分配制造费用的传统成本法扭曲了成本信息，建议按作业成本法提供的成本信息进行决策。 要求：

1.根据资料（1），依据目标成本法，分别计算A、B两种产品的单位目标成本。

2.根据资料（2），结合产品单位目标成本，指出在作业成本法下A、B两种产品哪种更具有成本优势，并说明理由。 『正确答案』

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1.产品目标成本＝产品竞争性市场价格－产品的必要利润 A产品的单位目标成本＝207/（1＋15%）＝180（元/件） B产品的单位目标成本＝322/（1＋15%）＝280（元/件） 传统成本法（170；310） 作业成本法（220；275） 2.B产品更具有成本优势。

理由：传统成本法扭曲了成本信息，采用作业成本法测算的产品单位生产成本更合理。在作业成本法下A产品的单位生产成本大于A产品的单位目标成本，B产品的单位生产成本小于B产品的单位目标成本，所以B产品更具有成本优势。

【案例】

丰田汽车设定目标成本。

日本丰田汽车在实施目标成本管理过程中，其目标成本的设定主要包括两个步骤：

（1）以产品经理为中心，对产品计划构想加以推敲，编制新型车开发提案。内容包括：车子式样及规格、开发计划、目标售价及预计销量等，其中，目标售价及预计销量是与业务部门充分讨论（考虑市场变动趋向、竞争车种情况、新车型所增加新机能的价值等）后确定的。开发提案经高级主管所组成的产品规划委员会核准承认后，即进入制定目标成本的阶段。

（2）制定目标成本与目标成本的分解。公司参考长期的利润率目标来决定目标利润率，再将目标销售价格减去目标利润即得到目标成本。在确定目标成本之后，则将成本规划目标进一步细分给负责设计的各个设计部。在设计过程中，并不是要求每个设计部一律按规定确定其成本降低的百分比，而是由产品经理根据以往实绩、经验及合理根据等，与各设计部进行数次协调讨论后，确定各设计部的成本降低目标。另外，各设计部为实现目标成本，还需将成本目标进一步细分到构件、零件之中。

三、目标成本控制与产品设计

目标成本法的关键环节就是如何将已确定的目标成本真正地落到“实处”。这里的“实处”包括两层含义，即事前控制、事中控制。 （一）用目标成本约束产品设计

从产品设计环节入手，从满足客户需求，平衡产品的价格与功能，需要将“目标成本”嵌入产品设计过程，使目标成本能够真正“约束”产品设计。 【案例】

丰田汽车是如何在设计阶段实现目标成本的？ 设计是降低成本的核心。丰田汽车在产品设计阶段实现目标成本的举措主要包括两项核心内容： （1）计算成本差距。将目标成本与公司目前的相关估计产品成本（即在现有技术等水准下，不积极从事降低成本活动下会产生的成本）相比较，从而确定成本差距。这一成本差距即为成本规划的目标，它是需通过设计活动降低成本的目标值。

（2）采用跨部门团队方式，利用价值工程寻求最佳产品设计组合。以产品经理为中心主导，结合各相关部门的一些人员加入产品开发计划，组成跨职能的成本规划委员会。然后，各设计部根据产品规划书，设计出产品原型，并结合原型把成本降低的目标分解到各个产品构件上。如果成本的降低能达到目标成本要求，就可转入基本设计阶段，否则还需要运用价值工程重新加以调整，以达到目标要求。进入基本设计阶段，需要运用同样的方法以挤压成本，再转入详细设计，最后进入工序设计。在工序设计阶段，成本降低额达到后，挤压暂告一段落，可以转向试生产。

试生产阶段是对前期成本规划与管理工作的分析和评价，它主要解决可能存在的潜在问题。一旦在试生产阶段发现产品成本超过目标成本要求，就得重新返回设计阶段，运用价值工程法进行再设计。只有在目标成本实现的前提下，产品才能进入最后的生产阶段。 （二）应用价值工程技术进行产品设计

利用价值分析进行产品设计，主要包括两方面：

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1.以顾客需求为导向利用价值分析指导产品设计

要求企业在产品设计过程中，高度关注来自顾客对产品性能、质量、成本等的期望。

产品设计一般可以区分为构想设计、基本设计、详细设计与工序设计等不同阶段。不论处于何一阶段，都应以目标成本为依据。 2.产品的设计分析P312

产品的设计分析通过对各种不同的备选设计方案进行比较，并对各种方案下的产品功能、成本水平等进行测试，以选择出最符合顾客偏好、同时未超出目标成本的设计方案。 关注问题：

是否过度设计；部件数量；部件标准化；哪里生产；自制或外包；最终质量；批次模式。 【案例】

产品过度设计的表现及后果。 多数情况下，由工程师主导的产品设计会强调产品的技术先进性，而可能会忽视产品的经济性。过度设计的产品不仅得不到顾客响应，而且会加大生产成本。现实中，过度设计主要表现在以下方面：（1）没有明确的用户要求，企业确定的产品基本性能和主要参数高于实际需要。（2）产品结构过于复杂或结构工艺性能差，从而造成加工成本大量上升。（3）采用过大的安全系数，设计的零部件的重量、体积过大，或者是使用了功能或精度过高的材料和外协件，从而增加材料成本。（4）把零部件的加工精度、配合公差或技术性能要求的指标定得过高，增加制造和检查的工作量并增加产品废品率。（5）产品设计中没有做好产品系列化、通用化与标准化审查工作，特殊规格的零部件过多，大大增加了产品试制和生产准备费用，且不利于提高生产效率和产品质量。

四、目标成本控制、产品制造及持续改善

供应链管理、生命周期成本管理、跨职能团队组织运作是促进目标成本控制、促进成本持续改善的重要保障。

（一）供应链管理

价值链上所有成员（包括供应商、分销商、服务提供商、顾客等）都应被纳入目标成本管理之中。其中，作为价值链上游的供应链，是企业成本管理的重中之重。 （一）供应链管理

强化供应链管理的方法：合格供应商的评定、建档管理及信息更新非常重要，但更重要的是加强企业与供应商之间的联动，并为供应商降低供货成本提供足够激励。激励供应商的一种普遍做法是企业要让供应商分享因跨组织合作产生成本削减所带来的各种好处（包括信息共享、财务激励等等）。

（二）生命周期成本管理理念

【提示】在成本控制中，如果不考虑上游、下游成本，而只涉及中游成本，将有可能得出错误的决策结果。

产品营业收入＞生命周期成本，新产品销售或服务提供在财务上可行。 （三）目标成本管理中的跨职能团队

公司的组织结构可能是矩阵式的，也可能是纵向功能式的，但组建横向的跨职能团队则是目标成本管理所必需的。这些跨职能团队包括：设计中的跨职能团队、制造过程中的跨职能团队，一体化的跨职能团队等。

在目标成本管理中，跨职能团队要自始至终地对产品设计、制造的全过程负责。

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【案例】

（2013年真题节选）甲公司为国有大型集团公司，实施多元化经营。为进一步加强全面预算管理工作，该集团正在稳步推进以“计划－预算－考核”一体化管理为核心的管理提升活动，旨在“以计划落实战略，以预算保障计划，以考核促进预算”，实现业务与财务的高度融合。

在2013年10月召开的2014年度全面预算管理工作启动会议上，部分人员发言要点如下： 总会计师：明年经济形势将更加复杂多变，“稳增长”是国有企业的重要责任。结合集团发展战略，落实董事会对集团公司2014年经营业绩预算的总体要求，即：营业收入增长10%，利润总额增长8%。

A事业部经理：本事业部仅为特殊行业配套生产专用设备X产品。本年度，与主要客户签订了战略合作协议，确定未来三年内定制X产品200台，每台售价800万元。本事业部将进一步加强成本管理工作。

假定不考虑其他因素。

要求：指出A事业部最适宜采用的成本管理方法，并简要说明理由。

『正确答案』

A事业部最适宜采用目标成本法。

理由：X产品未来的销售价格及要求的利润水平已经确定，A事业部应按照不高于“销售价格－必要利润”的逻辑，倒推出预期成本，开展目标成本管理工作。

【案例】

（2014年真题节选）甲集团公司下设AB两个事业部，分别从事医药化工，电子设备制造业务。2014年7月10日，集团公司召开上半年工作会议，就预算执行情况及其企业发展的重要问题进行了专题研究。会议要点如下：

成本管控方面。A事业部本年度对X药品实施了目标成本管理。目前，A事业部X药品的单位生产成本为9万元/吨，市场上主要竞争对手的X药品平均销售价格为8.8万元/吨。A事业部要求X药品的成本利润率为10%。

要求：根据资料，依据目标成本法的基本原理，参照主要竞争对手同类产品的平均销售价格，分别计算A事业部X药品的单位目标成本及单位成本降低目标。

『正确答案』

X药品的单位目标成本＝8.8/（1＋10%）＝8（万元/吨） X药品的单位成本降低目标＝9－8＝1（万元/吨）

或：

X药品的单位成本降低目标＝（9－8）/9＝11.11%

综合案例分析（2018年真题）

甲公司为一家生产制造企业，下设X、Y两个分厂，其中X分厂主要从事A产品的生产，Y分厂主要从事B、C两种产品的生产。因产品成本构成存在较大的差异，X分厂和Y分厂分别采用标准成本法和作业成本法对产品成本进行核算与管理。2018年4月初，甲公司管理层召开月度成本分析会议，研究上月成本管理中存在的主要问题及改进措施。部分参会人员发言要点摘录如下：

（1）X分厂厂长：3月份A产品实际成本超过标准成本近400万元，主要原因是直接材料成本超标较多。具体地说，3月份A产品直接材料的实际耗用总量为51万件，标准耗用总量为50万件；3月份A产品耗用直接材料的实际单价为105元/件，标准单价为100元/件。考虑到A产品直接材料成本占生产成本的比重较高，4月份X分厂的成本控制重点是A产品直接材料成本。

（2）Y分厂厂长：3月份Y分厂成本管理中的主要问题是制造费用相对于竞争对手过高，B、C产品的制造费用占生产成本的比重均较高，且制造费用集中发生在材料整理、成型加工、检验和产品包装四项作业。Y分厂管理非常严格与规范，很少出现由于材料质量和操作失误带来的废品废料问题。4月份Y分厂的努力方向是削减部分作业的成本。

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（3）甲公司财务总监：鉴于当前市场竞争越来越激烈，A、B、C产品与市场上同类产品的差异性越来越小，为提高公司产品的市场竞争力并确保目标利润的实现，建议采用成本法对产品成本进行核算与管理。

假定不考虑其他因素。 要求：

（1）根据资料（1），计算3月份A产品直接材料数量差异和直接材料价格差异，并指出承担差异责任的对应部门。

（2）根据资料（2），指出Y分厂哪种（或哪些）作业属于增值作业，并说明理由。

（3）根据资料（2），基于作业动因分析，指出Y分厂应重点削减四种作业中哪种（或哪些）作业的成本，并说明理由。

（4）结合资料（3），指出目标成本法的主要优点。

『正确答案』

（1）直接材料数量差异=（51－50）×100=100（万元） 直接材料价格差异=51×（105－100）=255（万元） 直接材料数量差异应由生产部门负责。 直接材料价格差异应由采购部门负责。 （2）增值作业：成型加工和产品包装。

理由：成型加工和产品包装符合增值作业三个条件：a.功能明确；b.能为最终产品提供价

值；c.在整个作业链中是必需的。 （3）检测。

理由：检验属于非增值作业，非增值作业是企业作业成本控制的重点。

（4）主要优点：①突出从原材料到产品出货全过程成本管理，有助于提高成本管理的效率与效果；②强调产品寿命周期成本的全过程和全员管理，有助于提高客户价值和产品市场竞争力；③谋求成本规划与利润规划活动的有机统一，有助于提升产品的综合竞争力。

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