工作研究
论对共同控制实体权益的
会计处理与报告——兼论比例合并法在我国的应用●张苏彤 近年来,多种形式的企业合并使得我国集团公司成员出现了多样化。在集团成员中,除了全资子公司、控股子公司、分公司、联属或联营公司以外,也大量出现了由合营者参股共同控制的共同控制实体,即合营企业。现行会计制度对共同控制实体的会计处理与报告并未给出明确的规定。财政部1995年发布的《合并会计报表暂行规定》是将共同控制实体的财务报表排除在合并范围之外。在实务中,我国企业通常的做法是采用权益法处理和报告合营者在共同控制实体的权益。这样的做法在多大的程度上是有道理的?值得研讨。至少它不符合第31号国际会计准则推荐的首选方法。本文拟就如何恰当地处理和报告合营者在共同控制实体的权益提出一些自己的分析意见,与大家一起展开讨论。
一、共同控制实体及其特征在我国,人们对“共同控制”的概念比较陌生,然而,“共同控制”的情况却早已存在,如我国中外合资经营或合作经营企业中,就大量存在国内企业与外商共同投资和共同控制的经营实体。按照第31号国际会计准则《合营中权益的财务报告》给出的定义:“共同控制实体是一种涉及建立公司,合伙或其他实体的合营,在其中每个合营者拥有一份权益”。共同控制实体常见的例子是两个企业为了在某一特定的行业合并经营其业务,而将有关的资产和负债转入一个共同控制实体;另一个例子是企业与外国的政府或其他机构相联合,设立一个由企业和该外国政府或机构共同控制的实体。在集团公司中,共同控制实体是一种有别于子公司、联属公司的集团成员。若共同控制实体的合营者同时又是某一集团公司的母公司,而有义务编制与提供合并会计报表,则这一合营者需确定采用何种方法处理与报告其在共同控制实体的权益。
共同控制实体具有以下基本特征:
1.在共同控制实体中,合营者是通过合同规定来确立其对实体共同控制的权利。
2.在共同控制实体中,合营者通过其占合营资产和负债的份额控制其未来经济利益的份额,并通
过合同确立与其他合营者分享对实体经济活动的控制。这里存在的是共同的参股,而不是独家的控股。
3.在共同控制实体中,合营者为获得利益而对合营企业经济活动的财务和经营政策拥有共同控制的权利。这里不存在能对被投资企业的财务与经营政策有参与和决策的权利,即能对其施加重大影响的情况。
4.共同控制实体控制着合营的资产,发生负债和费用并获得收益。它可以以自己的名义签定合同和为合营活动筹集资金。每个合营者对共同控制实体的成果有一份所有权。
二、对共同控制实体投资的会计处理与报告的两种不同方法:权益法和比例合并法
按照当前国际流行的会计惯例,对共同控制实体投资的会计处理与报告存在着两种不同的方法,一是权益法,二是比例合并法。
在权益法下,合营者将对共同控制实体的投资等同于母公司对集团内联属公司的投资。投资时按成本入帐,入帐后,合营者的“对共同控制实体长期投资”要随着合营者在实体中权益的增减做相应的调整。若合营者同时也是某一集团公司的母公司,在编制合并会计报表时,对共同控制实体的投资也应像对联属公司的投资一样,以“对共同控制实体长期投资”项目列入合并会计报表,对共同控制实体的个别会计报表则不予以合并。权益法是英、美等国流行的惯例。1990年发布的第31号国际会计准则《合营中权益的财务报告》是把权益法作为一种可采用的备选方法。我国现行的会计制度虽没有明确规定对共同控制实体的投资采用权益法,但在此问题上实际上首肯和默认的是权益法。
在比例合并法下,合营者对共同控制实体的投资不仅要按权益法核算,其个别会计报表还应按合营者在实体的各项资产、负债、费用和收益中所占的份额(即比例)与合营者自身会计报表中相同的项目逐项合并,并将报表中“对共同控制实体长期投资”项目与其在共同控制实体所有者权益中所占的份额予以抵消。比例合并法是第31号国际会计准则《合
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营中权益的财务报告》中推荐的首选方法,也是欧洲大陆国家,如法国、德国、荷兰、比利时、意大利等国流行的会计惯例。
显然,对共同控制实体投资的会计处理我们面临着两种现实的选择:一是仍旧采用权益法,二是用比例合并法替代权益法。这两种方法孰优孰劣,关键要看那种方法能够恰当地反映共同控制实体合营规定的实质和经济现实。
共同控制实体合营规定的实质和经济现实在于:合营者是通过合同的规定来确定对实体经济活动的共同控制,也是通过其占合营资产和负债的比例来控制其未来经济利益的份额。这里既不存在投资人对联属公司的“重大影响”,也不存在母公司对子公司的“有效控制”。故对共同控制实体的权益采用权益法和全面合并法核算与报告都不是恰当的做法。对共同控制实体的投资采用权益法进行核算与报告,实际上是只看到了共同控制实体的表面结构和形式,而漠视了上述共同控制实体合营规定的实质与经济现实的存在,忽略了“重大影响”与“共同控制”的本质区别。事实上,“重大影响”是指在投资者直接或间接持有被投资企业20%或25%以上的表决权时,能对被投资企业的财务和经营政策有参与决策的权利①。“控制”是指统驭一个企业的财务和经营政策,藉此从该企业的活动中获得利益的权利②。“共同控制”则是指合同议定的对某项经济活动所共
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有的控制。在此,“重大影响”与“控制”、“共同控制”有着本质的区别,而“控制”和“共同控制”之间只有程度和量的区别,并无本质上的区别。
在投资人对联属公司存在“重大影响”的情况下,采用权益法核算与报告投资人在联属公司的权益是恰当的,因为这样可以根据联属公司利润实现的数额来确认收益,以此说明投资者对联属公司经营业绩的一定责任,并可以提供关于投资者净资产和净收益的更有内容的报告。
对于一个需要编制合并会计报表的合营者而言,采用比例合并法核算与报告其在共同控制实体的权益是恰当的。因为采用比例合并法,可以在合并资产负债表中反映出合营者共同控制资产的份额和共同负担的负债的份额;可以在合并收益表中反映出合营者在共同控制实体的收益和费用的份额,因而能更好地反映共同控制实体权益的实质和经济现实,并有别于采用全面合并法报告投资人在子公司的权益的情形。
鉴于此,笔者认为:我国对共同控制实体(合营企业)的会计处理与报告改权益法为比例合并法是值得提倡的。
三、比例合并法在我国运用的现实思考
在我国,对共同控制实体(合营企业)的会计处理与报告改权益法为比例合并法至少可以带来如下好处:①可以通过采用不同的会计处理方法划清联
属公司与共同控制实体的界线,在我国确立“共同控制”的概念,为我国投资与权益会计的借鉴与发展奠定新的基础。②有利于完善我国长期股权投资会计处理与报告方法体系,丰富我国编制合并会计报表的方法,使我国会计理论与实务的发展及时适应改革和社会主义市场经济发展的需要。③可以进一步提高会计信息的有用度,使得集团公司中母公司的股东通过合并会计报表不仅可以了解母公司与控股子公司的财务状况和财务成果,而且还可以了解作为合营者的母公司在共同控制实体中属于自己的资产、负债和经营收益的份额,有利于进一步提高合并会计报表的相关性。
在我国运用比例合并法应注意以下几方面的问题:
1.采用比例合并法应有明确的前提条件,即投资者取得合营企业的股权是为了共同控制的目的,且与其他合营者订有共同控制的协议。
2.合营者对共同控制实体的投资应采用权益法进行会计处理。对那些只是为了在不久的未来变卖而购入和保持的共同控制实体的权益以及对那些因长期处于严格限制条件下经营,而大大减弱向合营者转移资金能力的共同控制实体的权益不能采用比例合并法和权益法,只能采用成本法进行核算。
3.在采用比例合并法合并合营企业会计报表时,应考虑编制如下调整与抵消分录:
(1)如果合营者与合营企业之间发生自用固定资产的交易,在合并报表中只能确认可划归其他合营者的那部分权益。故应编制调整分录,按合营者在合营企业中权益应享的份额,调减该内部交易计入合并收益的金额,并相应地调减所让售的资产的合并价值。如若合营者与合营企业内部让售的固定资产导致损失,基于稳健的考虑,合营者应确认损失的全部金额,故在合并工作底稿中不应做任何调整分录。
(2)应编制抵消分录以消除合营者与合营企业间因内部商品交易而形成的销货和购入方年末存货价值中所含未实现收益应归属于合营者的部分。
(3)应编制抵消分录消除合营者报表中的“长期投资—对共同控制实体投资”与合营企业报表中的所有者权益应由合营者控制的部分。
注释:
①国际会计准则28《对联营企业投资的会计》1989年4月公布
②国际会计准则27《合并财务报表和对子公司投资的会计》1989年4月公布
③国际会计准则31《合营中权益的财务报告》1990年12月公布
(作者单位:陕西财经学院会计学系)
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