浅谈我国企业所得税会计核算存在的缺陷及建议

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浅谈我国企业所得税会计核算存在的缺陷及建议 .............................. 0 关键词：企业所得税会计核算 资产负债表债务法 存在的问题 完善措施 .... 6

2、保证所得税及时足额入库，促进商品经济的发展。税收是国家财政收入的主要来源，是国家经济的重要杠杆之一，是改善民生的有效手段。因此所得税的及时入库对经济增长有直接影响。从另外一个方面讲，经济又决定税收，税收影响经济，在经济增长过程中，消费、投资等要素对经济增长最直接。个人所得税直接影响消费需求，既而间接影响投资需求。企业所得税的税后可支配的收入高低，直接影响企业税后可支配的收入高低，影响企业的投资回报率，进而影响投资。 ........................ 9 五、资产负债表债务法下所得税会计处理 .................................... 9 1、 会计核算的一般程序 .................................................. 9

(1)按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的一个组成部分— — 当期所得税。 9

(2)确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。 9 (3)确定上述资产和负债的计税基础，以适用的税收法规为基础确定。 .......... 10 (4)比较资产、负债的账面价值与其计税基础。 .............................. 10

对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的另外一个组成部分— — 递延所得税。 10

(5)确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分(即上述1、4两项结果)，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和(或之差)作为利润表中的所得税

费用。 ................................................................. 10 2 、会计处理的基本公式及账户设置 ....................................... 10

(1)应交所得税=应纳税所得额×税率= (会计利润±永久性差异±暂时性差异)X税率，该金额计人“应交税费— — 应交所得税” 核算反映。该账户为资产负债表项目。 ................ 10

(2)递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×税率递延所得税负债=应纳税暂时性差异×税率，上述两项金额分别确认为“递延所得税资产”、“递延所得税负债” 的期末余额，分别与两账户的期初余额作比较，确定两账户的本期增减金额，相应计人“递延所得税资产”、 “递延所得税负债” 借方或贷方。 “递延所得税资产”、 “递延所得税负债” 两账户为资产负债表项目。 ................. 10

(3)所得税费用：应交所得税一△ 递延所得税资产+△递延所得税负债，该金额计人“所得税费用” 核算反映该账户为利润表项目。 ................................................. 11 3、 会计的具体处理方法 ................................................. 11

（1）、 应交所得税(即当期所得税)应纳税所得额= (会计利润±永久性差异±暂时性差异)×税率当期所得税=应纳税所得额×税率 .................................................. 11 会计分录为：借：所得税费用— — 当期所得税费用 贷：应交税费— — 应交所得税 11

例如：A企业会计税前利润2000万元，利润表项目中管理费用(业务招待费)超过计税标准30万元，投资收益(国债利息收益)50万元；一设备账面价值期初80万元，期末40万元，计税基础期初90万元，期末60万元；另一生产线，账面价值期初400万元，期末350万元，计税基础期初400万元。期末320万元，预计负债账面价值100万元(期末发生的预提产品保修费用)。企业所得税税率为25％。 11

应税所得额=2000+30—50+10—30+100=2060（万元)应交所得税=2060*25％=515 (万元)，应作的会计分录为：借：所得税费用— — 本期所得税费用515贷：应交税费— — 应交所得税515 .. 11

（2）、 递延所得税递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额， 即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为： ................................................... 12

递延所得税= (期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)一(期末递延所得税资产一期初递延所得税资产) ....................................................................... 12

(3)递延所得税负债的确认和计量。递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。因应纳税暂时性差异在转回

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期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。确认递延所得税负债时，应当以预期归还该债务期间的适用所得税税率为基础计算确定。 ........................................................... 12

(4)递延所得税资产的确认和计量。递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。 ................................................. 12 4、利润表中确认的所得税费用 ............................................ 12

所得税费用计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用=当期所得税+递延所得税 ......................................... 12

例如：B企业2008年度利润表中利润总额为3000万元。该企业适用的所得税税率为25％。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。B企业2008年发生的与所得税核算有关的会计处理与税收处理存在差异的交易和事项中如下： ................................................... 13

(1)2008年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 ................................................................. 13

(2)向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。 13

(3)当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，2008年12月31目的公允价值为1200万元。税法规定。以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计人应纳税所得额。 13 (4)违反相关规定应支付罚款250万元。 .................................... 13 (5)期末对持有的存货(成本为2075万元)计提了75万元的存货跌价准备。 ...... 13 B企业进行的相关计算及账务处理中，2008年度当期应交所得税： ............. 13 应纳税所得额=3000+150+500--400+250+75=3575(万元) ....................... 13 应交所得税=3 575*25％=3．75 (万元) ................................... 14 六、目前我国企业所得税核算存在的问题 ................................... 14

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1、长期以来，我国企业相关的利益主体非常重视利润指标。从监管方面看，在资本市场上，公司的上市和停市、退市等市场监管条件主要偏重于利润指标；从对管理层业绩评价和奖励机制设计看，也比较重视利润指标。这说明目前中国证券市场不够重视企业的长期营利能力和财务状况，因此，导致了我国以利润表为重心的现状。这是我们在探讨所得税会计准则国际化时，不得不考虑的一个重要因素。会计与财务及税务等法规搅在一起的现象至今还没有重点改观。 ................................... 14

2、户籍管理漏洞较大。从现实情况来看，在企业所得税的管理上，漏征漏管的问题是客观存在的，主要的原因在于税务、工商信息交流渠道不够畅通，国税、地税协作机制不够健全，税务管理水平低下。 14 3、纳税核算比较混乱。由于纳税人对所得税了解不够全面、掌握不够准确，尤其对企业所得税税前扣除项目的基本规定、扣除依据、扣除比率等掌握不够全面、准确，导致企业所得税的核算比较混乱。在对纳税申报的审核方面，缺乏科学、有效的稽核手段和稽核方法，没有建立起能够和管理相提并论的稽核机制。 ................................................................. 14 4、费用列支渠道不正确 .................................................. 14

部分企业不遵循相关性和配比性原则，有意无意地混淆不同费用的范围及税前、税后列支顺序。其主要表现为:一是混淆不同成本、费用的范围。虽然企业会计制度对成本以及各项费用有较为明确的划分，但有些企业人为将成本、费用项目相混淆。二是混淆了税前税后列支顺序。有的企业将在建工程资本化的贷款利息支出记人管理费用或者财务费用;将购人固定资产列人费用，或者将固定资产分解开票记人费用;资产损失未经税务机关批准，直接记人营业外支出;补贴收人不并人计税所得额，直接记人资本公积或盈余公积;未经税务机关批准，在税前列支新产品、新技术、新工艺的技术开发等三项费用;发生大宗装修、装满费用以及待摊费用不报税务机关批准就摊销;还有的企业将税务稽查审增的所得额，属于时间性差异部分，只补税不调账，造成明征暗退等等。 ..................................................... 14 5、隐瞒企业收入现象较为严重 ............................................ 15

有些企业隐瞒企业收人现象较为严重。主要表现为:一是以“预收账款”方式销售货物，产品(商品)发出时不按时转记销售收入，长期挂账。二是废品、边角料收人不记账。这些收人多为现金收人，是个体经营者收购。纳税人将这些收人存入私人账户，少数用于职工福利。三是返利销售。其形式主要有两种:其一，商家销售厂家一定数量的产品，并按时付完货款，厂家按一定比例返还现金;其二，返还实物、产品、或者配件。商家接到这些现金、实物后，现金不人账也不作价外收人，形成账外经营。四是在一些商业零售及服务企业，由于不是每笔业务都开，票面金额小于实收金额，有的企业按票面金额确认收人;还有的零售企业购货、销售都不人账，造成企业资金的体外循环。 ................................. 15

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6、永久性差异和时间性差异界定不清 ...................................... 15

永久性差异在本期发生不会在未来转回。如会计上超标准支付的工资、为职工超标准支付的养老保险费以及各种税收罚款等。时间性差异在以后一个会计期间或若干个会计期间内可以转回。会计上计提的各项资产减值准备，如坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备等，提取的各项资产减值准备计人了当期损益，在计算当期利润总额时扣除。但按照税法规定，上述项目不得在计算当期应纳税所得额前扣除，从而产生可抵减时间性差异。此外，从被投资企业分回的投资收益、会计和税法对固定资产折旧计算的不同等都会形成时间性差异。实际工作中，部分企业对永久性差异和时间性差异界定不清，将本期转回的可抵减时间性差异不调整应税所得，或把时间性差异当作永久性差异处理，导致本期所得税费用计算的不正确。 15 7、所得税汇算清缴后忽视必要的账务处理 .................................. 16

许多企业在税务机关汇算清缴所得税后往往忽视对有关账务处理的调整工作。如果企业在清缴后不按照税法规定进行账务调整，势必会给下年度或以后年度带来不良后果。如企业将不应记人成本费用的支出多计或少计，或用其他方式人为地虚列利润等，就会增加下年度或以后年度利润。而已作纳税处理的已税利润在以后年度又很容易出现连续征税等情况，使企业增加不必要的经济负担。再如多提的短期借款利息，下年度如冲减财务费用也会增加利润，造成所得税重复计征，还会使企业财务状况和反映的会计信息失真。 8、查补所得税会计处理方法不正确 ........................................ 16

企业所得税汇算清缴后，对查出应补(退)的企业所得税应进行必要的会计处理。目前存在的主要问题可以概括为:一是直接通过“利润分配一未分配利润”科目核算(借:利润分配一未分配利润，贷:应交税金;或作相反分录)。这不符合所得税会计改革要求，否定了所得税是 .................... 16

企业的一项费用支出的属性，把企业应付的所得税仍然看作是企业和国家之间的一种分配关系，这种会计处理方法也不符合《企业会计制度》的相关规定。二是通过“以前年度损益调整”科目核算。由于查补(退)的企业所得税一般都是本期查上期，故应通过“以前年度损益调整”科目核算。但是，很多企业不对“以前年度损益调整”科目的发生额进行分析，即不分析查补(退)的企业所得税的原因，在计算纳税所得额时对应补和应退的部分合并处理，导致会计处理方法发生差错。 ....................... 17

9、企业所得税账务核算的监管有待加强。企业所得税分享改革实行后，新办企业所得税征管工作由国税机关负责，在2009年又有调整，按主营业务流转税划分管理机关。该实施后，不少企业特别是中小私营企业的所得税核算紊乱，存在收入核算不规范，存货的核算随意性较大，虚列费用增加成本，设账外账等现象，这些现象造成所得税流失特别严重，所以所得税账务核算的监管有待加强。17

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七、完善企业所得税核算的举措 ........................................... 17 【参考文献】： .......................................................... 25

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3、加强会计人员的职业道德素质培养，配备专职税务会计人员---------12

4、强化所得税稽查力度--------------------------------------------12

八、正确掌握两个“差异”准确计算和核算企业所得税---------------------15

1、新旧企业所得税法的差异----------------------------------------15

2、新的企业所得税税法与新企业会计准则之间的差异------------------16

3、新会计准则与税法差异处理原则与方法----------------------------17

浅谈我国企业所得税会计核算存在的缺陷及建议

摘要：2007年1月1日新企业会计准则最先在上市公司实施。企业会计准则第18号——所得税也已发布。企业所得税是企业的一项重要支出，净收益又是衡量企业成就的主要尺度，而如何节约支出，增加收入，是当今企业面临的一项重要决策。加强税务监管，建立和完善所得税会计制度，严格所得税会计核算尤为重要。在新企业会计准则下，所得税准则由原来的以损益表为会计重心转向了以资产负债表为重心，即对利润的认定核算观念从利润表观转变为资产负债表观。本文在理解资产负债表观的基础上，分析新、旧准则在企业所得税会计核算中的差异，给出了企业所得税核算的程序与方法，并对典型的实例进行了分析与处理。

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关键词：企业所得税会计核算 资产负债表债务法 存在的问题 完善措施

一、新企业所得税法及其实施条例的制定背景

2007年1月1日新企业会计准则最先在上市公司实施。企业会计准则第18号——所得税也已发布。为进一步完善社会主义市场经济，适应经济社会发展新形势的要求，为各类企业创造公平竞争的税收环境，根据党的十六届三中全会关于“统一各类企业税收制度”的精神，2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新企业所得税法)，自2008年1月1日起施行。

为了保障新企业所得税法的顺利实施， 2007年11月28日，第197次常务会议审议原则通过《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。12月6日，正式发布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)，自2008年1月1日起与新企业所得税法同步实施。

二、企业所得税核算的基本处理方法 企业所得税核算的基本处理方法如下：

1、应付税款法。应付税款法是指将本期税前账面收益与应税收益之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益的会计方法。按照这种方法，无论是对永久性差异还是对时间性差异均完全按照税法规定处理，又因所得税费用是税法意义上的费用，而非会计意义上的费用，这种方法简单明了，但违背了财务会计的基本原则——权责发生制原则和配比原则，容易造成企业各期净利润剧烈波动。目前，这种方法在国际上已逐渐被淘汰，随着我国会计改革和税收改革的不断深入，企业会计准则、企业会计制度以及一系列税收法律法规正逐步趋于完善。

2、递延法。递延法是指在税率变动的情况下，运用纳税影响会计法确认所得税费用的方法。它确认时间性差异，比应付税款法有了进步，但当税法或税率变动后，本期发生的时间性差异影响所得税的金额按现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额按

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原有税率计算，另外递延法有着本身的不科学性和不合理性。

3、损益表债务法。损益表债务法是指在税率变动的情况下运用纳税影响会计法确认所得税费用的方法。递延税款余额反映的是按现行税率计算的由于时间性差异产生的未转销影响纳税金额。损益表债务法是以损益表为导向，注重时间性差异，而非暂时性差异，所以，它提供的会计信息和揭示的差异范围窄小。此外，损益表债务法无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况的未来现金流。

4、资产负债表债务法。

企业进行所得税核算一般程序如下：①计算资产的账面价值、负债的账面价值。这实际上就是会计上各科目的期末净值，核算比较简单。②计算资产的计税基础、负债的计税基础。这实际上就是按税法规定计算的各科目可以抵扣的金额。③比较资产的账面价值、负债的账面价值与计税基础的差异，确认递延所得税资产和递延所得税负债的应有金额。④按照税法计算当期应缴所得税。应缴所得税=当期应纳税所得额×适用税率，应纳税所得额=利润总额±永久性差异±时间性差异。⑤倒挤出所得税费用。所得税费用=当期应缴所得税＋递延所得税。

三、资产负债表债务法取代利润表债务法的必然性

随着我国经济改革的不断深入，利润表债务法由于其自身存在的缺陷已无法满足会计信息更高层次的要求，因此资产负债表债务法取代利润表债务法是时代发展的必然。

（一）暂时性差异的概念范畴比时间性差异完整。

利润表债务法与资产负债表债务法的区别，关键在于对税前会计利润与应纳税所得额之间差异的不同理论认识。1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》将税前会计利润与应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和暂时性差异两类，该差异是从收入与费用角度阐述的。为了与国际会计惯例接轨，《企业会计准则——所得税》摒弃了“时间性差异”的概念引入了暂时性差异。从暂时性差异和时间性差异的范围来看，所有的时间性差异都是暂时性差异，暂时性差异不仅包含了所有的时间性差异，而且还包括了所有的不属于时间性差异的其他暂时性差

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异，这一类差异虽然数量不多，但因其涉及金额可能较大，不容忽视。该准则注重对暂时性差异的处理与披露，能充分、完整地反映企业所得税的核算与缴纳过程，能提供更为全面的所得税会计信息。

（二）资产负债表债务法能够提高会计信息质量的相关性。

资产负债表观作为资产负债表债务法的理论根基，使得暂时性差异对企业所得税的影响在资产负债表中确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。暂时性差异是资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额，其对纳税的影响所反映的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”作为企业资产和负债账面价值的重要构成，从而充分揭示了资产负债表日的资产或负债在未来期间因暂时性差异导致现金流入或流出企业的情况，有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。

（三）所得税费用的核算更为准确。

资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债各项目的账面价值为基础，逐一比较资产和负债各项目的账面价值与其计税基础之间所产生的暂时性差异，并将该差异对所得税的影响确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。这一核算方法不仅克服了权责发生制的要求与配比原则在确认收入和费用时适用标准不统一的缺陷，而且改变了《企业所得税会计处理的暂行规定》中将“递延所得税资产”或“递延所得税负债”合称为“递延税款”的模糊状态，从而提高了所得税费用核算的准确性和一致性。

（四）采用资产负债表债务法是会计国际化的需要

在全球化背景下，会计准则趋同成为世界经济发展的必然要求。在资本市场的压力下，许多国家将主动向国际会计准则靠拢，越来越多的国家或组织纷纷加入到采用或即将采用IAS、IFRS的行列。所得税业务是世界性共同业务，所得税会计准则趋同是全部会计准则趋同的一个重要组成部分。因此，笔者认为，在企业所得税会计处理方法的改革或选择上，我们的目标应该是在适应我国经济发展状况的前提下，顺应会计的国际发展趋势。

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四、严格企业所得税会计核算的重要性

1、确保企业会计工作与会计信息质量。会计工作的基本任务就是为包括所有者在内各方面提供经济决策所需要的信息。会计质量高低是评价会计工作成败的标准。评价会计信息质量的标准主要有客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性。

2、保证所得税及时足额入库，促进商品经济的发展。税收是国家财政收入的主要来源，是国家经济的重要杠杆之一，是改善民生的有效手段。因此所得税的及时入库对经济增长有直接影响。从另外一个方面讲，经济又决定税收，税收影响经济，在经济增长过程中，消费、投资等要素对经济增长最直接。个人所得税直接影响消费需求，既而间接影响投资需求。企业所得税的税后可支配的收入高低，直接影响企业税后可支配的收入高低，影响企业的投资回报率，进而影响投资。 五、资产负债表债务法下所得税会计处理 1、 会计核算的一般程序

(1)按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的一个组成部分— — 当期所得税。

(2)确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。

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(3)确定上述资产和负债的计税基础，以适用的税收法规为基础确定。 (4)比较资产、负债的账面价值与其计税基础。

对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的另外一个组成部分— — 递延所得税。 (5)确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分(即上述1、4两项结果)，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和(或之差)作为利润表中的所得税费用。 2 、会计处理的基本公式及账户设置

(1)应交所得税=应纳税所得额×税率= (会计利润±永久性差异±暂时性差异)X税率，该金额计人“应交税费— — 应交所得税” 核算反映。该账户为资产负债表项目。 (2)递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×税率递延所得税负债=应纳税暂时性差异×税率，上述两项金额分别确认为“递延所得税资产”、“递延所得税负债” 的期末余额，分别与两账户的期初余额作比较，确定两账户的本期增减金额，相应计人“递延所得税资产”、 “递延所得税负债” 借方或贷方。 “递延所得税资产”、 “递延所得税

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负债” 两账户为资产负债表项目。

(3)所得税费用：应交所得税一△ 递延所得税资产+△递延所得税负债，该金额计人“所得税费用” 核算反映该账户为利润表项目。 3、 会计的具体处理方法

（1）、 应交所得税(即当期所得税)应纳税所得额= (会计利润±永久性差异±暂时性差异)×税率当期所得税=应纳税所得额×税率

会计分录为：借：所得税费用— — 当期所得税费用 贷：应交税费— — 应交所得税

例如：A企业会计税前利润2000万元，利润表项目中管理费用(业务招待费)超过计税标准30万元，投资收益(国债利息收益)50万元；一设备账面价值期初80万元，期末40万元，计税基础期初90万元，期末60万元；另一生产线，账面价值期初400万元，期末350万元，计税基础期初400万元。期末320万元，预计负债账面价值100万元(期末发生的预提产品保修费用)。企业所得税税率为25％。

应税所得额=2000+30—50+10—30+100=2060（万元)应交所得税=2060*25％=515 (万元)，应作的会计分录为：借：所得税费用— — 本期所得税费用515贷：应交税费— — 应交所得税515

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（2）、 递延所得税递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额， 即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为：

递延所得税= (期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)一(期末递延所得税资产一期初递延所得税资产)

(3)递延所得税负债的确认和计量。递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。确认递延所得税负债时，应当以预期归还该债务期间的适用所得税税率为基础计算确定。 (4)递延所得税资产的确认和计量。递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。 4、利润表中确认的所得税费用

所得税费用计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用=当期所得税+递延所得税

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例如：B企业2008年度利润表中利润总额为3000万元。该企业适用的所得税税率为25％。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。B企业2008年发生的与所得税核算有关的会计处理与税收处理存在差异的交易和事项中如下：

(1)2008年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

(2)向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

(3)当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，2008年12月31目的公允价值为1200万元。税法规定。以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计人应纳税所得额。

(4)违反相关规定应支付罚款250万元。

(5)期末对持有的存货(成本为2075万元)计提了75万元的存货跌价准备。 B企业进行的相关计算及账务处理中，2008年度当期应交所得税： 应纳税所得额=3000+150+500--400+250+75=3575(万元)

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应交所得税=3 575*25％=3．75 (万元) 六、目前我国企业所得税核算存在的问题

1、长期以来，我国企业相关的利益主体非常重视利润指标。从监管方面看，在资本市场上，公司的上市和停市、退市等市场监管条件主要偏重于利润指标；从对管理层业绩评价和奖励机制设计看，也比较重视利润指标。这说明目前中国证券市场不够重视企业的长期营利能力和财务状况，因此，导致了我国以利润表为重心的现状。这是我们在探讨所得税会计准则国际化时，不得不考虑的一个重要因素。会计与财务及税务等法规搅在一起的现象至今还没有重点改观。

2、户籍管理漏洞较大。从现实情况来看，在企业所得税的管理上，漏征漏管的问题是客观存在的，主要的原因在于税务、工商信息交流渠道不够畅通，国税、地税协作机制不够健全，税务管理水平低下。

3、纳税核算比较混乱。由于纳税人对所得税了解不够全面、掌握不够准确，尤其对企业所得税税前扣除项目的基本规定、扣除依据、扣除比率等掌握不够全面、准确，导致企业所得税的核算比较混乱。在对纳税申报的审核方面，缺乏科学、有效的稽核手段和稽核方法，没有建立起能够和管理相提并论的稽核机制。 4、费用列支渠道不正确

部分企业不遵循相关性和配比性原则，有意无意地混淆不同费用的范围及税前、税后

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列支顺序。其主要表现为:一是混淆不同成本、费用的范围。虽然企业会计制度对成本以及各项费用有较为明确的划分，但有些企业人为将成本、费用项目相混淆。二是混淆了税前税后列支顺序。有的企业将在建工程资本化的贷款利息支出记人管理费用或者财务费用;将购人固定资产列人费用，或者将固定资产分解开票记人费用;资产损失未经税务机关批准，直接记人营业外支出;补贴收人不并人计税所得额，直接记人资本公积或盈余公积;未经税务机关批准，在税前列支新产品、新技术、新工艺的技术开发等三项费用;发生大宗装修、装满费用以及待摊费用不报税务机关批准就摊销;还有的企业将税务稽查审增的所得额，属于时间性差异部分，只补税不调账，造成明征暗退等等。 5、隐瞒企业收入现象较为严重

有些企业隐瞒企业收人现象较为严重。主要表现为:一是以“预收账款”方式销售货物，产品(商品)发出时不按时转记销售收入，长期挂账。二是废品、边角料收人不记账。这些收人多为现金收人，是个体经营者收购。纳税人将这些收人存入私人账户，少数用于职工福利。三是返利销售。其形式主要有两种:其一，商家销售厂家一定数量的产品，并按时付完货款，厂家按一定比例返还现金;其二，返还实物、产品、或者配件。商家接到这些现金、实物后，现金不人账也不作价外收人，形成账外经营。四是在一些商业零售及服务企业，由于不是每笔业务都开，票面金额小于实收金额，有的企业按票面金额确认收人;还有的零售企业购货、销售都不人账，造成企业资金的体外循环。 6、永久性差异和时间性差异界定不清

永久性差异在本期发生不会在未来转回。如会计上超标准支付的工资、为职工超标准

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支付的养老保险费以及各种税收罚款等。时间性差异在以后一个会计期间或若干个会计期间内可以转回。会计上计提的各项资产减值准备，如坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备等，提取的各项资产减值准备计人了当期损益，在计算当期利润总额时扣除。但按照税法规定，上述项目不得在计算当期应纳税所得额前扣除，从而产生可抵减时间性差异。此外，从被投资企业分回的投资收益、会计和税法对固定资产折旧计算的不同等都会形成时间性差异。实际工作中，部分企业对永久性差异和时间性差异界定不清，将本期转回的可抵减时间性差异不调整应税所得，或把时间性差异当作永久性差异处理，导致本期所得税费用计算的不正确。 7、所得税汇算清缴后忽视必要的账务处理

许多企业在税务机关汇算清缴所得税后往往忽视对有关账务处理的调整工作。如果企业在清缴后不按照税法规定进行账务调整，势必会给下年度或以后年度带来不良后果。如企业将不应记人成本费用的支出多计或少计，或用其他方式人为地虚列利润等，就会增加下年度或以后年度利润。而已作纳税处理的已税利润在以后年度又很容易出现连续征税等情况，使企业增加不必要的经济负担。再如多提的短期借款利息，下年度如冲减财务费用也会增加利润，造成所得税重复计征，还会使企业财务状况和反映的会计信息失真。

8、查补所得税会计处理方法不正确

企业所得税汇算清缴后，对查出应补(退)的企业所得税应进行必要的会计处理。目前存在的主要问题可以概括为:一是直接通过“利润分配一未分配利润”科目核算(借:利润

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分配一未分配利润，贷:应交税金;或作相反分录)。这不符合所得税会计改革要求，否定了所得税是

企业的一项费用支出的属性，把企业应付的所得税仍然看作是企业和国家之间的一种分配关系，这种会计处理方法也不符合《企业会计制度》的相关规定。二是通过“以前年度损益调整”科目核算。由于查补(退)的企业所得税一般都是本期查上期，故应通过“以前年度损益调整”科目核算。但是，很多企业不对“以前年度损益调整”科目的发生额进行分析，即不分析查补(退)的企业所得税的原因，在计算纳税所得额时对应补和应退的部分合并处理，导致会计处理方法发生差错。

9、企业所得税账务核算的监管有待加强。企业所得税分享改革实行后，新办企业所得税征管工作由国税机关负责，在2009年又有调整，按主营业务流转税划分管理机关。该实施后，不少企业特别是中小私营企业的所得税核算紊乱，存在收入核算不规范，存货的核算随意性较大，虚列费用增加成本，设账外账等现象，这些现象造成所得税流失特别严重，所以所得税账务核算的监管有待加强。 七、完善企业所得税核算的举措

1、广泛进行所得税会计核算理论与方法研究。在我国，对于所得税会计的研究虽然正逐渐加深，但是总体来说还显得不够，研究范围也仅限于业务的会计处理，对于所得税的处理重视不够。应该加大所得税会计的宣传力度，通过研讨会、报纸杂志等多种途径广泛开展所得税会计学术活动，进一步研讨与国际会计惯例基本协调且具有中国特色的所得税会计发展思路。鼓励会计部门、税务部门等共同探讨所得税会计的发展方向，使其符合国情，易于操作。

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2、分类管理。重点行业实行专业化管理，掌握行业生产经营和财务核算特点等相关信息，分析企业所得税管理可能出现漏洞的环节，制定分行业的企业所得税管理制度办法，建立行业纳税评估指标体系并设定峰值。

3、按税法规定确认收入

我国的税法对收人的范围、内容有明确的规定，与会计上的“收人”口径不完全一致，从而使纳税所得与税前会计利润之间产生了永久性差异。根据我国现行的有关规定，企业会计上的确认、计量、报告应执行《企业会计制度》，只有在纳税时按照税法的规定计算。因此，会计人员在平时应严格按照会计制度的规定确认收入，期末计算预缴(或汇算清缴)所得税时再按照税法规定进行调整(应纳税所得士永久性差异)。经调整后可认为是按税法的规定确认了“收人”。会计上的调整主要是针对“视同销售”行为，即税法规定为“销售”而会计上不确认收人的事项，如工程领用企业自己生产的产品;企业将自产的产品对外投资、债务重组、非货币性交易等。

4、按企业所得税前扣除为所列支费用

企业应严格按照权责发生制和配比原则确认相关的成本和费用。凡属于本期发生的费用，无论其款项是否支付，均确认为本期费用;反之，不属于本期发生的费用，即使其款项已在本期支付的，也不确认为本期费用。在费用列支过程中，规范支出渠道，如遇会计与税法口径不同，会计核算按会计制度规定执行，期末应按《企业所得税前扣除办法》的规定进行纳税调整。

5、明确永久性差异和时间性差异的范围

永久性差异的类型，一是按照会计制度规定核算时不作为收益计人会计报表，在计算应纳税所得额时作为收益，需要交纳所得税;二是按照会计制度规定核算时作为收益，在计算应纳税所得额时不确认为收益;三是按照会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣除; 四是按照会计制度规定核算时确认为费用或损失时计人会计报表，在计算应纳税所得额时则不允许扣减。时间性差异的类型，一是企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当于以后期间确认收益，但按照税法规定，需计人当期应纳税所得额，从而形成可抵减时间性差异;

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二是企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认当期收益，按照税法规定需待以后期间确认为应纳税所得额，从而形成应纳税时间性差异，应纳税时间性差异是指未来应增加的应纳税所得额的时间性差异; 三是企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认费用或损失，但按照税法规定可以从当期应纳税所得额中扣减，从而形成应纳税时间性差异; 四是企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定，应当确认当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣减，从而形成

可抵减时间性差异。这里可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额总扣除的时间性差异。判断永久性差异和时间性差异的主要区别就是本期发生的差异在以后的一期或若干期内能否转回，若不能转回则为永久性差异。

6、按财政部规定正确进行会计核算

如会计变更应考虑所得税因素后计算累积影响数，并调整会计变更当期期初留存收益;本期发现前期重大会计差错，应通过“以前年度损益调整”科目核算，并考虑所得税汇算清交前和汇算清交后的不同情况分别处理;对查补(退)的企业所得税应考虑其补(退)原

因进行相应的会计处理等。对大中型企业和上市公司应尽可能使用纳税影响会计法，将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额递延和分配到以后各期。更能体现了权责发生制原则、配比原则的运用，也更符合企业持续经营的会计假设，使提供的会计信息更加客观。小型企业都是一些在本行中规模较小、不占主导地位的企业，一般不能左右市场，形不成垄断，信息使用者对会计信息质量要求也不是很高，为简化起见可用应付税款法。正因如此我国的《小企业会计制度》明确规定“小企业应采用应付税款法核算所得税”，这既符合我国渐进式会计改革，也更符合目前小企业的实际情况。

7、完善税收法规，加大税法执法力度

加大税收执法力度对规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收人，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会的不断发展具有特别重要的意义。一是对现有的税法中有关免税或者减税的优惠

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条款进行逐条梳理，进一步完善相关的税收法规。二是财政、税务、审计等职能部门要充分发挥职能作用，协同作战，对监督检查中发现的违法乱纪、偷税漏税的问题，必须从严从速处理，构成犯罪的应立即移交司法机关，做到违法必究。三是提高税收执法人员素质。要严格按照国家法律和规章制度进行合理收税，不能假公济私，中饱私囊，让纳税人能够信任执法人员。

8、进一步提高会计人员业务素质

近几年我国的会计制度、具体会计准则变化较大，财政部门每年对会计人员的继续教育抓得较紧，所以绝大部分会计人员对新的会计法规能认真学习。但是，很大一部分会计人员不注重对新出现的特殊会计事项的研究和税法知识学习，有的会计人员遇到特殊业务就束手无策。对税法知之甚少，甚至有的会计人员还以偷税漏税为荣。因此，加强广大会计人员专业业务知识学习和税法教育非常重要，让他们了解并掌握国家的法律法规，广大会计人员只有懂法才有可能守法。此外，要加强会计职业道德教育，将“诚信”、“客观”作为会计人员基本道德规范，使会计职业道德规范和优秀会计职业道德传统深人人心。

9、加强会计人员的职业道德素质培养，配备专职税务会计人员。企业会计利润与纳税利润不一致表现在许多方面，如折旧费用、工资及三项费用支出、投资收益、试营收入、利息支出、罚款支出、捐赠支出、国拨补贴、亏损弥补、减免税收入等，核算起来工作量很大。由于现在部分企业没有配备专职或兼职税务会计人员，税务专管员的时间和精力有限，加上部分企业的纳税利润不真实，导致国家税源流失。因此，国家有必要明确规定，企业必须配备专职或兼职税务会计人员，在财务会计核算基础上，另账反映企业税款的实现和上缴情况。这样，既有利于国家加强税收征管，减少税源流失，也有利于企业重视对税务策划的研究，加强纳税核算与管理。

10、强化所得税稽查力度。税务机关要加强对企业财务制度执行情况的检查，重点审查企业账簿、凭证及其他有关税务资料是否真实、准确、完整、合法。坚决打击各种偷税行为，督促企业认真执行国家财务会计制度。

八、正确掌握两个“差异”准确计算和核算企业所得税

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1、新旧企业所得税法的差异。

新企业所得税税法与旧企业所行税税法比较，新企业所得税税法主要存在以下几个方面的差异：

新税法实现了内资、外资企业适用统一的企业所得税法。个人独资企业、合伙企业不适用本法。新税法统一并适当降低企业所得税税率。新《企业所得税法》第四条规定，企业所得税的税率为 25%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所无实际联系的，应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。

新《企业所得税法》规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。收入总额包括：①销售货物收入；②提供劳务收入；③转让财产收入；④股息、红利等权益性投资收益；⑤利息收入；⑥租金收入；⑦特许权使用费收入；⑧接受捐赠收入；⑨其他收入。不征税收入有：①财政拨款；②依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、性基金；③规定的其他不征税收入。

新企业所得税法对纳税调整的规定有：①企业与其关联方之间的业务往来，不符合交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；②企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排；③企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额；④由居

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民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入；⑤企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除；⑥企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

2、、新的企业所得税税法与新企业会计准则之间的差异

新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司），包括个人独资企业、合伙企业。《企业所得税法》适用于居民企业和非居民企业，但不适用于个人独资企业、合伙企业。

会计准则强调以权责发生制作为会计核算的基础，目的在于使各个会计单位、各个核算对象的盈利状况得到正确反映，所提供的会计信息真实公允。税法规定生产经营所得的计量、确认贯彻权责发生制原则，其他所得则贯彻收付实现制原则。

新企业会计准则规定了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等一系列规范会计核算信息质量的准则，而税法的原则主要包括权责发生制、配比性、相关性及合理性等原则。经过比较，我们不难发现两者在原则上的差异。

1.谨慎性原则。会计准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托借款减值准备、在建工程减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等减值准备。税法规定：纳税人的存货、投资、固定资产、无形资产等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则，采用历史成本法，不论投资在会计期末是增值还是贬值都不调整其账面价值。如果发生跌价损失，必须推迟到转让投资时才能确认。

2.重要性原则。新准则的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。

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会计是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。例如，新准则规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，批准后作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自主权，使企业在确定折旧时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。

会计假设主要有会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。企业所得税的会计处理是根据某个会计主体，在一定会计期间内取得的所有收入，扣除税法允许的合理开支后，按其净所得的一定比例计算征收的。因此，在计算所得税时，依据了两项会计假设，即会计主体假设与会计分期假设。但由于我国正处于经济改革的过程中，承包经营、租赁经营等多种经营方式并存，而这些经营方式由于其不规范，在计算所得税时就会产生一些问题。一是会计主体是以企业法人为依据的，并不确认具体的经营者个人，而企业所得税对承包经营者征税却相反，只确认承包经营者个人，不确认法人；二是计征所得税时，是以分期假设的会计期间为纳税期，即以承包经营期为其纳税义务期。因此，发包人是按会计期间纳税的，承包人是按承包期纳税的，当会计期间与承包期不一致时，就会产生差异。

3、新会计准则与税法差异处理原则与方法

一是统一性原则。会计与税法的差异是无法避免的，但如果制定税法时完全不考虑会计处理方法，将会无端产生许多不必要的差异。这些差异是没有必要的。例如，《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定：“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。”税法对借款费用停止资本化的时间确定在“有关资产交付使用时”，而《企业会计准则第17号——借款费用》准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”。如果“预定可使用状态”与“交付使用”还有一个时间段，那么会计资本化金额与税法资本化金额是不同的，由此造成固定资产的会计成本与计税成本的差异将直接影响到会计折旧与税法折旧的差异。

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二是性原则。只有会计处理和税务处理保持各自的性，才能保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性。《税收征管法》第二十条规定：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与或者财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照或者财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行规的规定不一致的，应当依照税收法律、行规的规定计算纳税。”因此，在进行会计核算时，所有企业都必须严格执行会计制度的相关要求，进行会计要素的确认、计量和报告。在完成纳税义务时，必须按照税法的规定计算税额，及时申报缴纳。

由于会计制度与税法在资产、负债、收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间差异，即永久性差异和暂时性差异。对于永久性差异，不论采用哪一种形式核算所得税，均须在确定应税所得时将其直接从会计利润中扣除或加回，以消除该差异对企业所得税费用的影响。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额，也属于暂时性差异。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

总之，要正确作好企业公司所得税的汇算，首先要新旧企业所得税税法进行比较，掌握新企业所得税税法主要存在六个方面的差异，才能正确计算企业公司所得税费用；只有认真掌握新企业会计准则与新企业所得税税法八个方面的差异，和企业所得税的核算方法，才可以正确作好企业公司所得税的核算。

在新企业所得税会计准则下，会计重心由原来的以损益表为重心转向了以资产负债表为重心，资产负债表债务法下把握计税基础和暂时性差异两个概念成为正确处理所得税核算的关键。

企业所得税的管理本身是一项量大、面广、情况复杂的工作，新企业所得税法和新企业会计准则的实施为企业所得税管理带来了新的挑战，也带来了新的机遇，我们必须实事求是地对待当

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前企业所得税核算及税务监管中存在的一些问题，把执行新的企业所得税法作为贯彻落实科学发展观的重大举措，结合实际采取有力措施全面加强企业所得税管理，努力提升企业所得税管理的科学化、精细化水平。

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